1. Przychody zaliczane do przychodów osób należących do zarządów, rad nadzorczych, komisji i innych organów stanowiących osób prawnych
Przychody otrzymywane przez osoby wchodzące w skład zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, niezależnie od sposobu ich powoływania, stanowią odrębną grupę przychodów z działalności wykonywanej osobiście (zob. art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f.). Do grupy tej zalicza się również, co do zasady, przychody wymienionych osób, jeżeli czynności wykonywane przez te osoby związane są z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich. Wynika to wprost z treści art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., który określając jako grupę przychodów z działalności wykonywanej osobiście przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich (bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek), wskazuje, że nie dotyczy to przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. (tak należy interpretować zwrot „z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7"). W konsekwencji do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., zalicza się m.in. przychody:
1) członków organów stanowiących izb rolniczych (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 października 2009 r., IBPBII/1/415-606/09/MK),
2) członków organów stanowiących (np. zarządów) organizacji samorządu gospodarczego, tj. cechów (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 października 2009 r., ILPB2/415-779/09-2/TR), izb rzemieślniczych oraz Związku Rzemiosła Polskiego,
3) przychody członków zarządów oraz rad nadzorczych spółek kapitałowych (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 sierpnia 2010 r., IBPBII/1/415-527/10/ASz),
4) członków organów stanowiących spółdzielni (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 września 2010 r., IBPBII/1/415-549/10/ASz).
Nie są natomiast przychodami, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., przychody osób należących do innych niż stanowiące organów osób prawnych. Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lutego 2011 r., IPPB2/415-1005/10-2/MK1. Czytamy w niej, że „przychody członków rady stowarzyszenia z tytułu pełnionych funkcji, byłyby przychodami ze źródła określonego w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych gdyby rada stowarzyszenia była organem stanowiącym osoby prawnej. Z zawartych we wniosku informacji wynika, iż rada stowarzyszenia nie jest organem stanowiącym stowarzyszenia. Oznacza to, że brak jest przesłanek prawnych do zaliczenia przedmiotowych przychodów do kategorii określonej w art. 13 pkt 7 ww. ustawy. Przychody z tego źródła nie mieszczą się również w zakresie żadnej innej kategorii przychodów z działalności wykonywanej osobiście. W tym stanie prawnym i faktycznym przychody członków rady stowarzyszenia zaliczyć należy do innych przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".
Nie są również przychodami, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., przychody z tytułu pełnienia funkcji prokurenta. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 sierpnia 2010 r., IBPBII/1/415-539/10/MZ, „w przedstawionym zdarzeniu przyszłym brak jest również podstaw do zastosowania art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówiącym o przychodach otrzymanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych lub innych organów stanowiących osób prawnych. Jak już bowiem powyżej stwierdzono prokura jest pełnomocnictwem. Pełnomocnictwo jest umocowaniem wyłącznie do dokonywania czynności prawnych w imieniu i na rzecz osoby je dającej. Nie jest to powołanie do organów spółki".
Nie są także przychodami, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., przychody osób należących do składu organów stanowiących jednostek niemających osobowości prawnej, np. członków zarządu wspólnot mieszkaniowych (zob. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Opocznie z dnia 7 sierpnia 2007 r., USI-423/37/07/int).
Brzmienie art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. może być o tyle mylące, że określenie „niezależnie od sposobu ich powoływania" może sugerować, że wszelkie przychody otrzymywane przez osoby należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji i innych organów stanowiących osób prawnych zaliczane są do tego właśnie źródła przychodów. Tak jednak nie jest. Do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., nie zalicza się bowiem przychodów osób należących do rad nadzorczych, komisji i innych organów stanowiących osób prawnych otrzymywanych na podstawie umowy o pracę (przychody takie zaliczane są do przychodów z pracy, tj. przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.).
Sporna jest natomiast klasyfikacja przychodów otrzymywanych przez osoby należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji i innych organów stanowiących osób prawnych jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Z jednej strony można wskazać stanowisko, że przychodami, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., są wyłącznie przychody uzyskiwane bez nawiązywania odrębnego – pracowniczego lub niepracowniczego – stosunku wynagrodzeniowego. Stanowisko takie zajął np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2008 r., ILPB1/415-354/08-4/RP, gdzie czytamy, że „źródłem przychodów członków zarządów może być nie tylko stosunek powołania przez spółkę, lecz również odrębna umowa związana ze stosunkiem pracy, czy też stosunkiem służbowym (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), umowa zlecenia (art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), czy też umowa o świadczenie usług np. umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem lub kontrakt menedżerski (art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wybór formy prawnej, dzięki której członek zarządu wykonuje swoje czynności wykonawczo-zarządzające, pozostawiony jest wyłącznie spółce".
Stanowisko to według mnie pozostaje jednak w sprzeczności z brzmieniem art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., który jako odrębną grupę przychodów z działalności wykonywanej osobiście wymienia przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Dlatego zgodzić się według mnie należy ze stanowiskiem, że przychodami, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., są nie tylko przychody otrzymywane przez osoby należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji i innych organów stanowiących osób prawnych na podstawie samego tylko aktu powołania, ale również np. na podstawie umowy zlecenia lub innej, nienazwanej umowy cywilnoprawnej, np. umowy o zarządzanie czy kontraktu menedżerskiego. Takie też stanowisko dominuje od pewnego czasu w wyjaśnieniach organów podatkowych, czego przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 sierpnia 2010 r., ITPB1/415-492/10/TK, w której czytamy, że „w przypadku zawarcia umowy powierzającej zarząd przedsiębiorstwem występuje duża dowolność nazewnictwa, przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy nie tylko przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie, kontraktu menedżerskiego, lecz wszelkich umów o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi, w drodze umowy cywilnoprawnej, zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką czy instytucją. Natomiast wyjątek, o którym mowa w powołanym przepisie dotyczy sytuacji, gdy podatnik powołany został np. do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawnej; w takiej sytuacji uzyskane przez niego przychody będą przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7, a nie art. 13 pkt 9 ww. ustawy. Powołanie bowiem podatnika np. do składu zarządu, bez względu na sposób jego powołania, stanowi okoliczność, która powoduje tylko zmianę kwalifikacji przychodu, jednakże w ramach działalności wykonywanej osobiście".
Przychody otrzymywane przez osoby wchodzące w skład zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, niezależnie od sposobu ich powoływania, stanowią odrębną grupę przychodów z działalności wykonywanej osobiście (zob. art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f.). Do grupy tej zalicza się również, co do zasady, przychody wymienionych osób, jeżeli czynności wykonywane przez te osoby związane są z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich. Wynika to wprost z treści art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., który określając jako grupę przychodów z działalności wykonywanej osobiście przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich (bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek), wskazuje, że nie dotyczy to przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. (tak należy interpretować zwrot „z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7"). W konsekwencji do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., zalicza się m.in. przychody:
1) członków organów stanowiących izb rolniczych (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 października 2009 r., IBPBII/1/415-606/09/MK),
2) członków organów stanowiących (np. zarządów) organizacji samorządu gospodarczego, tj. cechów (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 października 2009 r., ILPB2/415-779/09-2/TR), izb rzemieślniczych oraz Związku Rzemiosła Polskiego,
3) przychody członków zarządów oraz rad nadzorczych spółek kapitałowych (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 sierpnia 2010 r., IBPBII/1/415-527/10/ASz),
4) członków organów stanowiących spółdzielni (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 września 2010 r., IBPBII/1/415-549/10/ASz).
Nie są natomiast przychodami, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., przychody osób należących do innych niż stanowiące organów osób prawnych. Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lutego 2011 r., IPPB2/415-1005/10-2/MK1. Czytamy w niej, że „przychody członków rady stowarzyszenia z tytułu pełnionych funkcji, byłyby przychodami ze źródła określonego w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych gdyby rada stowarzyszenia była organem stanowiącym osoby prawnej. Z zawartych we wniosku informacji wynika, iż rada stowarzyszenia nie jest organem stanowiącym stowarzyszenia. Oznacza to, że brak jest przesłanek prawnych do zaliczenia przedmiotowych przychodów do kategorii określonej w art. 13 pkt 7 ww. ustawy. Przychody z tego źródła nie mieszczą się również w zakresie żadnej innej kategorii przychodów z działalności wykonywanej osobiście. W tym stanie prawnym i faktycznym przychody członków rady stowarzyszenia zaliczyć należy do innych przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".
Nie są również przychodami, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., przychody z tytułu pełnienia funkcji prokurenta. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 sierpnia 2010 r., IBPBII/1/415-539/10/MZ, „w przedstawionym zdarzeniu przyszłym brak jest również podstaw do zastosowania art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówiącym o przychodach otrzymanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych lub innych organów stanowiących osób prawnych. Jak już bowiem powyżej stwierdzono prokura jest pełnomocnictwem. Pełnomocnictwo jest umocowaniem wyłącznie do dokonywania czynności prawnych w imieniu i na rzecz osoby je dającej. Nie jest to powołanie do organów spółki".
Nie są także przychodami, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., przychody osób należących do składu organów stanowiących jednostek niemających osobowości prawnej, np. członków zarządu wspólnot mieszkaniowych (zob. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Opocznie z dnia 7 sierpnia 2007 r., USI-423/37/07/int).
Brzmienie art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. może być o tyle mylące, że określenie „niezależnie od sposobu ich powoływania" może sugerować, że wszelkie przychody otrzymywane przez osoby należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji i innych organów stanowiących osób prawnych zaliczane są do tego właśnie źródła przychodów. Tak jednak nie jest. Do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., nie zalicza się bowiem przychodów osób należących do rad nadzorczych, komisji i innych organów stanowiących osób prawnych otrzymywanych na podstawie umowy o pracę (przychody takie zaliczane są do przychodów z pracy, tj. przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.).
Sporna jest natomiast klasyfikacja przychodów otrzymywanych przez osoby należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji i innych organów stanowiących osób prawnych jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Z jednej strony można wskazać stanowisko, że przychodami, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., są wyłącznie przychody uzyskiwane bez nawiązywania odrębnego – pracowniczego lub niepracowniczego – stosunku wynagrodzeniowego. Stanowisko takie zajął np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2008 r., ILPB1/415-354/08-4/RP, gdzie czytamy, że „źródłem przychodów członków zarządów może być nie tylko stosunek powołania przez spółkę, lecz również odrębna umowa związana ze stosunkiem pracy, czy też stosunkiem służbowym (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), umowa zlecenia (art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), czy też umowa o świadczenie usług np. umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem lub kontrakt menedżerski (art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wybór formy prawnej, dzięki której członek zarządu wykonuje swoje czynności wykonawczo-zarządzające, pozostawiony jest wyłącznie spółce".
Stanowisko to według mnie pozostaje jednak w sprzeczności z brzmieniem art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., który jako odrębną grupę przychodów z działalności wykonywanej osobiście wymienia przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Dlatego zgodzić się według mnie należy ze stanowiskiem, że przychodami, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., są nie tylko przychody otrzymywane przez osoby należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji i innych organów stanowiących osób prawnych na podstawie samego tylko aktu powołania, ale również np. na podstawie umowy zlecenia lub innej, nienazwanej umowy cywilnoprawnej, np. umowy o zarządzanie czy kontraktu menedżerskiego. Takie też stanowisko dominuje od pewnego czasu w wyjaśnieniach organów podatkowych, czego przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 sierpnia 2010 r., ITPB1/415-492/10/TK, w której czytamy, że „w przypadku zawarcia umowy powierzającej zarząd przedsiębiorstwem występuje duża dowolność nazewnictwa, przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy nie tylko przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie, kontraktu menedżerskiego, lecz wszelkich umów o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi, w drodze umowy cywilnoprawnej, zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką czy instytucją. Natomiast wyjątek, o którym mowa w powołanym przepisie dotyczy sytuacji, gdy podatnik powołany został np. do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawnej; w takiej sytuacji uzyskane przez niego przychody będą przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7, a nie art. 13 pkt 9 ww. ustawy. Powołanie bowiem podatnika np. do składu zarządu, bez względu na sposób jego powołania, stanowi okoliczność, która powoduje tylko zmianę kwalifikacji przychodu, jednakże w ramach działalności wykonywanej osobiście".