Wedle art. 28m ust. 3 ustawy o CIT przez ukryty zysk rozumie się, w szczególności, świadczenia, które w rzeczywistości służą osiągnięciu korzyści przez wspólnika i powinny być klasyfikowane jako dywidenda, ale pozornie rozpoznawane są jako inne czynności prawne. Z owego artykułu wprost wynika, iż pożyczka powinna być traktowana jako ukryty zysk. Czy jednak jest tak w każdym przypadku?
Przełomowy wyrok WSA w Gliwicach
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wydał 12 maja 2023 roku przełomowy wyrok (sygn. akt I SA/Gl 93/23). Wskazał w nim, iż nie należy z góry traktować każdej udzielonej przez spółkę na estońskim CIT pożyczki jako ukrytego zysku. Dokonując oceny, powinno się brać pod uwagę wszystkie elementy wymienione w art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT. Sąd wskazał również, że przesłanką rozstrzygającą powinno być przede wszystkim to, czy pożyczka została udzielona w związku z prawem do udziału w zysku.
W tym przypadku WSA w Gliwicach orzekał co do powstania ukrytego zysku w sytuacji, w której spółka udzieliłaby pożyczki spółce powiązanej osobowo w celu poprawy płynności finansowej lub na poczet inwestycji tejże spółki – „Zatem wypłata pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych, która nie będzie udzielona w celach konsumpcyjnych i będzie niezależna od tego, czy wspólnicy będą posiadać prawo udziału w zysku, nie podlega opodatkowaniu ryczałtem”. Dzięki takiej pożyczce podmiot powiązany nie musiałby szukać innych źródeł finansowania.
Wielkie nadzieje kontra szara rzeczywistość
Mimo wyroku WSA w Gliwicach praktyka interpretacyjna organów podatkowych nie uległa zmianie. Podatnicy występujący z wnioskami o interpretacje w zakresie analogicznych stanów faktycznych jak w przypadku wspomnianego wyroku, nadal spotykają się z niekorzystnym stanowiskiem prezentowanym przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
Przykładem jest interpretacja nr 0114-KDIP2-2.4010.296.2023.2.IN wydana przez dyrektora KIS 25 sierpnia 2023 roku. Organ orzekał wówczas co do powstania ukrytego zysku w sytuacji udzielenia pożyczki podmiotowi powiązanemu na poczet finansowania rozwoju działalności, poprawy płynności oraz na inwestycji. Podatnik we wniosku powołał się na ów przełomowy wyrok, ale dyrektor KIS nie zgodził się z tezami zaprezentowanymi w wyroku WSA w Gliwicach.
Analogiczna sytuacja miała miejsce w interpretacji wydanej 30 sierpnia 2023 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.312.2023.1.MK), gdzie także powołano się na przełomowy wyrok WSA w Gliwicach, wskazując na wysokie podobieństwo stanów faktycznych, jednakże i w tym przypadku dyrektor KIS uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, zaznaczając, że „orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły”. Stąd jak się wydaje, na ewentualną zmianę pro fiskalnej linii interpretacyjnej fiskusa podatnikom przyjdzie jeszcze poczekać do czasu rozpatrzenia sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Cena promocyjna: 143.2 zł
Cena regularna: 179 zł
Najniższa cena w ostatnich 30 dniach: 161.1 zł
Pożyczki przed „estońskim” i problem kapitalizacji odsetek
Podatnik w takiej sytuacji może zadać sobie pytanie – no dobrze, ale co w przypadku już zawartych pożyczek?
I w tej sytuacji dyrektor KIS zajął swoje stanowisko w interpretacji z 6 września 2023 r. (0111-KDIB2-1.4010.298.2023.1.AS), gdzie sprawa dotyczyła zawarcia umowy pożyczki z podmiotami powiązanymi tj. z obecnym wspólnikiem i prezesem zarządu wnioskodawcy oraz spółką komandytową, w której obecny wspólnik i prezes zarządu wnioskodawcy - jest prezesem zarządu. Mimo incydentalnego charakteru pożyczki w przedmiotowej sprawie, gdzie na moment udzielenia pożyczki wspomniany wspólnik nie był jeszcze udziałowcem wnioskującego podatnika (został nim dopiero rok po udzieleniu pożyczki), odsetki od umów pożyczki, zawartymi przed zmianą formy opodatkowania na tzw. estoński CIT spłacane w przyszłości według dyrektora KIS stanowić będą ukryty zysk. W tym przypadku organ odniósł się do literalnego brzmienia przepisów i wskazał na występującą efektywną dystrybucję zysku. Powyższą wypowiedź poparł wyrokami NSA (sygn. akt II FSK 359/09, sygn. Akt II FSK 485/11, sygn. Akt II FSK 486/11), gdzie wskazano, że „w momencie kapitalizacji, kapitalizowane odsetki tracą swój byt, stając się elementem kwoty głównej pożyczki (przekształcają się w część kwoty głównej pożyczki) (…). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozliczanie odsetek wynikających z umowy pożyczki może następować bądź poprzez ich fizyczną wypłatę, bądź to przez ich kapitalizację, tj. doliczenie do kwoty głównej pożyczki. W sensie ekonomicznym w obu tych przypadkach pożyczkodawca uzyskuje określone przysporzenie: w momencie wypłaty odsetek i w momencie ich kapitalizacji”.
Zgodnie z dosłownym brzmieniem przepisu art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, dochód z tytułu ukrytych zysków jest generowany w chwili wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia. Kapitalizacja odsetek od pożyczki, zgodnie z interpretacją, należy po stronie pożyczkobiorcy traktować jako wydatek. W rezultacie dochód z ukrytych zysków zostanie zaliczony do dochodów wnioskodawcy w okresie, w którym będzie podlegał opodatkowaniu w formie ryczałtu.
Podsumowując powyższe rozważania, istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że wynagrodzenie z tytułu udzielenia pożyczki zawartej lub zawieranej w trakcie podlegania pod reżim estońskiego CIT, zostanie potraktowane przez organ podatkowy jako ukryty zysk.
Klaudia Falejczyk, młodszy konsultant podatkowy, Kancelaria Staniek&Partners
Karol Klaryska, konsultant podatkowy, Kancelaria Staniek&Partners
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
