Krzysztof Koślicki: Jeszcze do niedawna wśród najpopularniejszych opcji wymieniano transparentną podatkowo spółkę komandytową (w konstrukcji sp. z o.o. sp. k.) oraz klasyczną spółkę z o.o. Która forma prowadzenia biznesu obecnie może być najkorzystniejsza?
Remigiusz Fijak: Przede wszystkim należy pamiętać, że od 2021 r. spółki komandytowe stały się podobnie jak spółki z o.o. podatnikami CIT i tym samym przestały być transparentne podatkowo. W odróżnieniu jednak od spółek z o.o. opodatkowanie wspólników spółki komandytowej w przypadku wypłaty dywidendy różni się w zależności od tego, czy dany wspólnik jest komplementariuszem czy komandytariuszem spółki komandytowej. Spółka jawna natomiast przy spełnieniu określonych warunków może być spółką transparentną podatkowo i podatek od wygenerowanego przez nią dochodu jest jednokrotnie opodatkowany na poziomie wspólników.
Czytaj w LEX: Zysk i strata w spółce komandytowej >>>
Czytaj w LEX: Jednoosobowe spółki komandytowo-akcyjne >>>
Ilu tych wspólników musi być?
To dobre pytanie. Odnośnie wyboru formy prawnej spółki celowej znaczenie ma bowiem to, czy spółka tworząca spółkę celową ma być jej jedynym wspólnikiem. Jeżeli tak wówczas tylko forma spółki z o.o. lub spółki akcyjnej wchodzi w grę (chociaż można także spotkać się z twierdzeniem, że w spółce komandytowo-akcyjnej możliwe jest, aby jeden podmiot pełnił zarówno funkcję akcjonariusza, jak i komplementariusza). W przypadku natomiast chęci skorzystania ze spółki komandytowej lub spółki jawnej, konieczny będzie chociażby niewielki udział jeszcze co najmniej jednego wspólnika.
Zobacz również: Bałagan podatkowy utrudnia firmom podejmowanie decyzji biznesowych >>
Skala działalności też ma znaczenie
Tak, jednym z czynników, jakie także należy wziąć pod uwagę przy wyborze formy prowadzenia spółki celowej, może być także skala jej działalności. Mali podatnicy CIT, tj. o przychodach nieprzekraczających równowartości 2 mln euro korzystają bowiem z opodatkowania 9-proc. stawką CIT. Standardowa stawka CIT wynosi natomiast 19 proc. W przypadku spółki jawnej, opodatkowanie zysków ma miejsce ma poziomie wspólników, co oznacza, że jeżeli spółka z o.o. będąca wspólnikiem spółki jawnej nie korzysta z opodatkowania stawką 9 proc., to dochód wygenerowany przez spółkę jawną będzie realnie opodatkowany stawka 19 proc., nawet jeżeli przychody spółki jawnej nie przekroczą 2 mln euro.
Czytaj w LEX: Rozpoczęcie i zakończenie działalności przez podatników CIT a rozliczanie kosztów i przychodów podatkowych na przykładach >>>
A co z dystrybucją zysku? Co zrobić, żeby wspólnik nie musiał płacić podatku po raz drugi?
Jeżeli chodzi o samą dystrybucję zysku wypracowanego przez spółkę celową, to w przypadku transparentnej podatkowo spółki jawnej, dochód spółki celowej jest od razu opodatkowany na poziomie wspólnika, poprzez zsumowanie przypadających na wspólnika przychodów i kosztów podatkowych z przychodami i kosztami jego działalności. W przypadku natomiast nietransparentnych podatkowo spółek z o.o, akcyjnej, komandytowej i komandytowo-akcyjnej co do zasady wypłacona dywidenda powinna być opodatkowana drugi raz według stawki 19 proc.. W przypadku jednak spółek z o.o. i akcyjnej po spełnieniu określonych warunków (np. posiadanie udziału co najmniej 10 proc. przez ponad dwa lata) możliwe jest zwolnienie dywidendy z opodatkowania. Na tych samych zasadach zwolnienie to ma także zastosowanie do akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych.
Czytaj w LEX: Wypłata i opodatkowanie dywidendy krok po kroku >>>
![CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość. Tom I i Tom II [PRZEDSPRZEDAŻ]](https://static.profinfo.pl/image/core_files/2018/7/9/27a64bcbbfc87e53675ee6e93c8a1ca4/admin/shop/PRZEDSPRZEDAZ_C_800.gif)
Cena promocyjna: 305.1 zł
|Cena regularna: 339 zł
|Najniższa cena w ostatnich 30 dniach: zł
Z tego rozwiązania nie skorzystają jednak np. komplementariusze spółek komandytowo-akcyjnych.
Komplementariusze spółek komandytowo-akcyjnych, jak również spółek komandytowych, nie mogą korzystać z tego zwolnienia, niemniej przewidziany został dla nich mechanizm, w którym mogą pomniejszyć zryczałtowany podatek od dywidend o kwotę podatku od dochodów spółki obliczonego za rok podatkowy, z którego ten dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach został uzyskany (proporcjonalnie do udziału komplementariusza w zysku spółki komandytowo-akcyjnej). W przypadku spółek opodatkowanych podatkiem 19 proc. realnie oznacza to, że komplementariusz odlicza cały podatek zapłacony od dochodu spółki i całkowite opodatkowanie spółki i wspólnika wynosi 19 proc. W przypadku natomiast opodatkowania spółki podatkiem 9 proc., po odliczeniu podatku przypadającego na wspólnika, jakaś część podatku pozostanie do dopłaty, ponieważ część podatku zapłaconego według 9-proc. stawki CIT nie wystarczy na pokrycie podatku od dywidendy kalkulowanego według stawki 19 proc.
Odrębny reżim przewidziano natomiast dla komandytariuszy w spółce komandytowej, u których zwalnia się od podatku kwotę stanowiącą 50 proc. przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej, nie więcej jednak niż 60 tys. zł w roku podatkowym.
Czytaj w LEX: Spółki komandytowo-akcyjne jako podatnicy CIT na przykładach >>>
W obliczu kryzysu pod uwagę musimy brać nie tylko podatkowe skutki dystrybucji zysku, ale także zasady rozliczania strat. Co z nimi?
No właśnie. Aby w ogóle mogła być mowa o dystrybucji zysku spółki celowej, spółka ta musi generować dochód podatkowy. W przeciwnym razie spółka generuje stratę podatkową. W przypadku spółek nietransparentnych podatkowo strata ta będzie mogła zostać rozliczona, ale dopiero w latach kolejnych, z możliwością odliczenia jednorazowo do 5 mln zł oraz przy uwzględnieniu limitu maksymalnego odliczenia w jednym roku nie więcej niż 50 proc. straty oraz możliwości odliczania strat łącznie przez okres nieprzekraczających pięciu lat. W przypadku natomiast transparentnej podatkowo spółki jawnej, straty tej spółki są łączone z zyskami wspólnika i mogą być rozliczane na bieżąco. W przypadku działalności, która ma generować w pierwszych latach działalności tylko wysokie straty, funkcjonowanie w formie spółki jawnej może być więc korzystne dla wspólnika.
A co ze skutkami podatkowymi finansowania dłuższego?
Przede wszystkim musimy pamiętać, że zgodnie z art. 15c ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa kwotę 3 mln zł lub 30 proc. podatkowej EBITDA. Od stycznia 2023 r. w wyniku zmian w ustawie o CIT przewiduje się doprecyzowanie ww. przepisu w ten sposób, iż limit dotyczyłby wyższej z dwóch kwot.
Czytaj w LEX: Ograniczenie kosztów finansowania dłużnego - analiza praktyki rynkowej oraz orzecznictwa >
Dla podatników CIT, czyli sp. z o.o., spółki komandytowej i spółki komandytowo-akcyjnej oznacza to, że część odsetek od otrzymanego finansowania, niezależnie, czy jest to finansowanie przez spółkę matkę czy niezależny podmiot (np. bank) może nie stanowić kosztu podatkowego spółki celowej. W przypadku natomiast transparentnej spółki jawnej to nie jej będzie dotyczyło ograniczenie z art. 15c, ale jej wspólników. W przypadku finansowania spółki jawnej ważna jest jednak jeszcze inna kwestia. Mianowicie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Intencja tego przepisu jest m.in. wyłączenie z kosztów podatkowych odsetek od pożyczki udzielonej przez wspólnika spółce jawnej w części kosztu odsetkowego przypadającego na wspólnika wynikającego z udziału tego wspólnika w zysku spółki (np. wyrok NSA z 22 marca 2017, sygn. II FSK 453/15, oraz WSA w Gdańsku z 1 grudnia 2020r., sygn. I SA/Gd 895/20). Dla pozostałych wspólników, przypadająca na nich część odsetek mogłaby jednak być kosztem podatkowym, jednak z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z art. 15c ustawy o CIT.
Podsumowując, przy wyborze formy prawnej dla spółki celowej, z podatkowego punktu widzenia należy uwzględnić wiele czynników, takich np.:
- planowana wysokość przychodów spółki celowej,
- planowana wysokość ewentualnych strat i okres ich ponoszenia,
- plany odnośnie wypłaty dywidendy ze spółki celowej lub jej reinwestowania,
- wysokość finansowania i możliwości zaliczania kosztów odsetkowych do kosztów podatkowych.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
