1. Wprowadzenie
Od dnia 1 lipca 2011 r. stosuje się rozporządzenie wykonawcze Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1) - dalej rozporządzenie VAT.
Prawodawca uznał, że w dotychczasowym rozporządzeniu Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288, s. 1) należy wprowadzić szereg istotnych zmian.
Przyjęcie wspólnych przepisów wykonawczych do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.) – dalej Dyrektywa VAT, ma zagwarantować, że stosowanie systemu VAT będzie w większym stopniu zgodne z celem rynku wewnętrznego w przypadku powstania rozbieżności w stosowaniu dyrektywy VAT, które są niezgodne z należytym funkcjonowaniem takiego rynku wewnętrznego, lub w przypadku ryzyka wystąpienia takich rozbieżności.
Podstawowym celem rozporządzenia VAT jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy VAT, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu.
Jednolite stosowanie obecnego systemu VAT zapewnić ma w sposób najpełniejszy przyjęcie rozporządzenia VAT, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich.
2. Zakres stosowania wspólnego systemu VAT
2.1. Przemieszczenie nowego środka transportu
W przypadku gdy osoba niebędąca podatnikiem zmienia swoje miejsce zamieszkania, przenosząc nowy środek transportu, lub też gdy nowy środek transportu wraca do państwa członkowskiego, z którego pierwotnie dokonano jego dostawy zwolnionej z VAT na rzecz osoby niebędącej podatnikiem, która zwraca ten środek transportu, Rada uznała za konieczne wyjaśnić, że takie przemieszczenie nie stanowi wewnątrzwspólnotowego nabycia nowego środka transportu.
Wyjaśnienie to znalazło wyraz w art. 2 rozporządzenia VAT stanowiącym, że nie są transakcjami wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT:
a) przemieszczenie nowego środka transportu przez osobę niebędącą podatnikiem przy zmianie miejsca zamieszkania, pod warunkiem że w momencie dostawy nie mogło być zastosowane zwolnienie przewidziane w art. 138 ust. 2 lit. a) Dyrektywy VAT,
b) powrotne przemieszczenie przez osobę niebędącą podatnikiem nowego środka transportu do państwa członkowskiego, z którego ten środek transportu został jej pierwotnie dostarczony przy zastosowaniu zwolnienia przewidzianego w art. 138 ust. 2 lit. a) Dyrektywy VAT.
2.2. Usługobiorca spoza Unii Europejskiej
W przypadku niektórych usług, zdaniem Rady, wystarczające jest wykazanie przez usługodawcę, że odbiorca tych usług - będący podatnikiem lub nie - ma siedzibę poza Wspólnotą, aby świadczenie takich usług nie było objęte zakresem zastosowania VAT. Stąd też art. 3 pkt 3 rozporządzenia VAT stanowi, że bez uszczerbku dla art. 59a akapit pierwszy lit. b) Dyrektywy VAT, świadczenie usług wymienionych w art. 59 dyrektywy VAT nie podlega opodatkowaniu, jeżeli usługodawca dowiedzie, że miejsce świadczenia takich usług określone zgodnie z rozdziałem V sekcja 4 podsekcje 3 i 4 rozporządzenia VAT znajduje się poza terytorium Wspólnoty.
2.3. Podanie numeru identyfikacyjnego przez nabywcę
Rada postanowiła również doprecyzować, że nadanie numeru identyfikacyjnego VAT podatnikowi świadczącemu usługi do innego państwa członkowskiego lub otrzymującemu usługi z innego państwa członkowskiego, w których przypadku zobowiązanym do zapłaty VAT jest wyłącznie usługobiorca, nie narusza prawa tego podatnika do korzystania z nieopodatkowania dokonywanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Niemniej jednak, gdy podatnik przekaże dostawcy swój numer identyfikacyjny VAT w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w każdym przypadku uznaje się, że postanowił poddać te transakcje opodatkowaniu.
Tak więc art. 4 rozporządzenia VAT stanowi, że podatnik uprawniony do skorzystania z nieopodatkowania swoich transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 3 Dyrektywy VAT zachowuje swoje uprawnienie, nawet jeżeli na mocy art. 214 ust. 1 lit. d) lub e) Dyrektywy VAT został mu nadany numer identyfikacyjny VAT w związku z otrzymanymi usługami, z tytułu których jest on zobowiązany do zapłaty VAT, lub w związku z usługami świadczonymi przez niego na terytorium innego państwa członkowskiego, z tytułu których VAT jest płatny wyłącznie przez usługobiorcę.
Niemniej jednak w przypadku gdy ten podatnik przekazuje ten numer identyfikacyjny VAT dostawcy w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, uznaje się, że skorzystał on z możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 3 Dyrektywy VAT, tj. z prawa wyboru zastosowania ogólnego systemu opodatkowania.
3. Transakcje podlegające opodatkowaniu
Rada uznała, że należy wyraźnie zdefiniować usługi restauracyjne i cateringowe, dokonać między nimi rozróżnienia i precyzyjnie określić odpowiednie traktowanie tych usług.
Zgodnie zatem z art. 6 ust. 1 rozporządzenia VAT, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.
Na podstawie art. 6 ust. 2 rozporządzenia VAT za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu art. 6 ust. 1 rozporządzenia VAT nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.
4. Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu
Aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, Rada uznała za celowe wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu, gdyż stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów, przy uwzględnieniu orzecznictwa ETS, powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce.
4.1. Miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika
W art. 10 ust. 1-3 rozporządzenia VAT Rada postanowiła, że na użytek stosowania art. 44 i 45 Dyrektywy VAT „miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W celu ustalenia tego miejsca uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. Jeśli kryteria te nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Jednocześnie sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika.
Od dnia 1 lipca 2011 r. stosuje się rozporządzenie wykonawcze Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1) - dalej rozporządzenie VAT.
Prawodawca uznał, że w dotychczasowym rozporządzeniu Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288, s. 1) należy wprowadzić szereg istotnych zmian.
Przyjęcie wspólnych przepisów wykonawczych do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.) – dalej Dyrektywa VAT, ma zagwarantować, że stosowanie systemu VAT będzie w większym stopniu zgodne z celem rynku wewnętrznego w przypadku powstania rozbieżności w stosowaniu dyrektywy VAT, które są niezgodne z należytym funkcjonowaniem takiego rynku wewnętrznego, lub w przypadku ryzyka wystąpienia takich rozbieżności.
Podstawowym celem rozporządzenia VAT jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy VAT, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu.
Jednolite stosowanie obecnego systemu VAT zapewnić ma w sposób najpełniejszy przyjęcie rozporządzenia VAT, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich.
2. Zakres stosowania wspólnego systemu VAT
2.1. Przemieszczenie nowego środka transportu
W przypadku gdy osoba niebędąca podatnikiem zmienia swoje miejsce zamieszkania, przenosząc nowy środek transportu, lub też gdy nowy środek transportu wraca do państwa członkowskiego, z którego pierwotnie dokonano jego dostawy zwolnionej z VAT na rzecz osoby niebędącej podatnikiem, która zwraca ten środek transportu, Rada uznała za konieczne wyjaśnić, że takie przemieszczenie nie stanowi wewnątrzwspólnotowego nabycia nowego środka transportu.
Wyjaśnienie to znalazło wyraz w art. 2 rozporządzenia VAT stanowiącym, że nie są transakcjami wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT:
a) przemieszczenie nowego środka transportu przez osobę niebędącą podatnikiem przy zmianie miejsca zamieszkania, pod warunkiem że w momencie dostawy nie mogło być zastosowane zwolnienie przewidziane w art. 138 ust. 2 lit. a) Dyrektywy VAT,
b) powrotne przemieszczenie przez osobę niebędącą podatnikiem nowego środka transportu do państwa członkowskiego, z którego ten środek transportu został jej pierwotnie dostarczony przy zastosowaniu zwolnienia przewidzianego w art. 138 ust. 2 lit. a) Dyrektywy VAT.
2.2. Usługobiorca spoza Unii Europejskiej
W przypadku niektórych usług, zdaniem Rady, wystarczające jest wykazanie przez usługodawcę, że odbiorca tych usług - będący podatnikiem lub nie - ma siedzibę poza Wspólnotą, aby świadczenie takich usług nie było objęte zakresem zastosowania VAT. Stąd też art. 3 pkt 3 rozporządzenia VAT stanowi, że bez uszczerbku dla art. 59a akapit pierwszy lit. b) Dyrektywy VAT, świadczenie usług wymienionych w art. 59 dyrektywy VAT nie podlega opodatkowaniu, jeżeli usługodawca dowiedzie, że miejsce świadczenia takich usług określone zgodnie z rozdziałem V sekcja 4 podsekcje 3 i 4 rozporządzenia VAT znajduje się poza terytorium Wspólnoty.
2.3. Podanie numeru identyfikacyjnego przez nabywcę
Rada postanowiła również doprecyzować, że nadanie numeru identyfikacyjnego VAT podatnikowi świadczącemu usługi do innego państwa członkowskiego lub otrzymującemu usługi z innego państwa członkowskiego, w których przypadku zobowiązanym do zapłaty VAT jest wyłącznie usługobiorca, nie narusza prawa tego podatnika do korzystania z nieopodatkowania dokonywanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Niemniej jednak, gdy podatnik przekaże dostawcy swój numer identyfikacyjny VAT w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w każdym przypadku uznaje się, że postanowił poddać te transakcje opodatkowaniu.
Tak więc art. 4 rozporządzenia VAT stanowi, że podatnik uprawniony do skorzystania z nieopodatkowania swoich transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 3 Dyrektywy VAT zachowuje swoje uprawnienie, nawet jeżeli na mocy art. 214 ust. 1 lit. d) lub e) Dyrektywy VAT został mu nadany numer identyfikacyjny VAT w związku z otrzymanymi usługami, z tytułu których jest on zobowiązany do zapłaty VAT, lub w związku z usługami świadczonymi przez niego na terytorium innego państwa członkowskiego, z tytułu których VAT jest płatny wyłącznie przez usługobiorcę.
Niemniej jednak w przypadku gdy ten podatnik przekazuje ten numer identyfikacyjny VAT dostawcy w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, uznaje się, że skorzystał on z możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 3 Dyrektywy VAT, tj. z prawa wyboru zastosowania ogólnego systemu opodatkowania.
3. Transakcje podlegające opodatkowaniu
Rada uznała, że należy wyraźnie zdefiniować usługi restauracyjne i cateringowe, dokonać między nimi rozróżnienia i precyzyjnie określić odpowiednie traktowanie tych usług.
Zgodnie zatem z art. 6 ust. 1 rozporządzenia VAT, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.
Na podstawie art. 6 ust. 2 rozporządzenia VAT za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu art. 6 ust. 1 rozporządzenia VAT nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.
4. Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu
Aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, Rada uznała za celowe wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu, gdyż stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów, przy uwzględnieniu orzecznictwa ETS, powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce.
4.1. Miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika
W art. 10 ust. 1-3 rozporządzenia VAT Rada postanowiła, że na użytek stosowania art. 44 i 45 Dyrektywy VAT „miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W celu ustalenia tego miejsca uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. Jeśli kryteria te nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Jednocześnie sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika.