Podatek akcyzowy od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych

W styczniu 2007 r. ETS wydał wyrok, w ktrym uznał polskie przepisy dotyczące akcyzy od samochodw osobowych za częściowo niezgodne z przepisami wsplnotowymi. Wątpliwości wzbudziło przede wszystkim obliczanie stawki akcyzy dla starszych niż dwuletnie samochodw sprowadzanych z Unii Europejskiej. W niniejszym komentarzu Autor omawia niniejszy wyrok oraz wskazuje na jego najważniejsze konsekwencje praktyczne.

1. Uwagi wstępne

Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007 r., C-313/05, w sprawie Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie(http://www.curia.eu.int) Europejski Trybunał Sprawiedliwości udzielił odpowiedzi na pytania prejudycjalne wystosowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a dotyczące zgodności polskich przepisów krajowych dotyczących obciążenia akcyzą (oraz wysokości jej stawki) wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, w szczególności samochodów używanych.

Trybunał uznał polskie przepisy za częściowo niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Jednocześnie nie ograniczył skutków swego wyroku w czasie. Orzeczenie ETS wiąże prawnie (formalnie) tylko w sprawie, w której wystosowane zostało pytanie prejudycjalne. Faktycznie jednak orzeczenie to wyznacza kierunek interpretacji przepisów krajowych, jednocześnie potwierdzając, że określone krajowe regulacje prawne (niezgodne z prawem krajowym) nie powinny znajdować zastosowania przy rozstrzyganiu spraw podatników.

Jaka wszakże jest istota orzeczenia Trybunału i jakie konsekwencje praktyczne wynikają z wyroku dla polskich podatników?

2. Istota rozstrzygnięcia Trybunału

Podstawowym problemem prawnym w niniejszej sprawie było to, że zgodnie z przepisem art. 2 pkt 1 i pkt 3 w związku z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi, przy czym z dalszych przepisów u.p.a. wypływa wniosek, że charakter wyrobu akcyzowego w istocie mają samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją w kraju. Czynnościami podlegającymi opodatkowaniu akcyzą są m.in. sprzedaż oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodów osobowych (przed ich pierwszą rejestracją w kraju). W praktyce powstała wątpliwość, czy nałożenie akcyzy na samochody osobowe - w zależności od ich pierwszej rejestracji w kraju, choćby były one wcześniej zarejestrowane w innym państwie członkowskim – jest zgodne z prawem wspólnotowym. Wątpliwości wzbudziło także to, że polskie przepisy (określające sposób liczenia akcyzy – wzrastającej stopniowo wraz z wiekiem pojazdu) mogą prowadzić do tego, że stawka akcyzy będzie w istotny sposób zróżnicowana pomiędzy takimi samymi samochodami sprzedawanymi w kraju a samochodami nabywanymi wewnątrzwspólnotowo.

Trybunał nie zakwestionował polskiej akcyzy nałożonej na samochody osobowe jako takiej. Obciążenie akcyzą samochodów osobowych – w tym samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo – nie zostało uznane za niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Nie została ona bowiem uznana ani za cło przywozowe ani za opłatę o skutku równoważnym, które są zakazane przez prawo traktatowe Unii.

Podatek akcyzowy który nakładany jest na wszystkie samochody osobowe w państwie członkowskim, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od ich pochodzenia jest także zgodny z art. 90 akapit pierwszy traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz. U. Nr 90, poz. 864 z późn. zm.).

Dotyczy to jednakże tylko i wyłącznie sytuacji, w której stawka podatku jest taka sama dla samochodów krajowych i używanych przywożonych z innych państw członkowskich. Dotyczy to praktycznie wyłącznie samochodów, które są sprzedawane (nabywane) przed upływem dwóch latach od daty ich produkcji. W odniesieniu do samochodów starszych ETS wskazał, że przyjęty sposób ustalania stawki akcyzy dla samochodów używanych prowadzi do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu. Trybunał wskazał następnie, że to na sądzie krajowym spoczywa obowiązek zbadania, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna.

Trybunał nie wskazał zatem wyraźnie niezgodności polskich przepisów (dotyczących stawki dla samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo), lecz nakazał uczynić to sądowi pytającemu (czyli WSA w Warszawie). Należy jednak zauważyć, że stosowne wnioski w tym zakresie zawarte zostały w opinii Rzecznika Generalnego do tej sprawy (opinia z dnia 21 września 2006 r., http://www.curia.eu.int.)

Z obliczeń Rzecznika zawartych w przedmiotowej opinii wynika, że polskie przepisy prowadzą do sytuacji, w której kwota akcyzy od samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo starszych niż dwuletnie jest wyższa od kwoty rezydualnego podatku od takich samych samochodów nabywanych w kraju. Powyższa kwota – o jaką to kwota akcyzy od samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo byłaby wyższa od kwoty podatku (rezydualnego) zawartego w cenie takich samych samochodów sprzedawanych w Polsce – wynosi 12% ceny samochodu za każdy rok, począwszy od roku, w którym kalendarzowo mijają dwa lata od roku produkcji danego samochodu. Należy przy tym podkreślić, że kwota akcyzy nigdy nie będzie wyższa niż 65% wartości samochodu, a to daje maksymalną różnicę w wysokości stawek (pomiędzy samochodem nabywanych w Polsce a samochodem nabywanym wewnątrzwspólnotowo) - w zależności od rodzaju samochodu:

- 61,9% (dla samochodów o pojemności skokowej do 2000 cm sześciennych);

- 51,4% (dla samochodów o pojemności skokowej do 2000 cm sześciennych).

Mając zatem na uwadze wyrok ETS oraz opinię Rzecznika w sprawie, można stwierdzić, że w niektórych przypadkach – gdy nabywane były wewnątrzwspólnotowo samochody dwuletnie i starsze - akcyza była pobierana niezgodnie z prawem wspólnotowym (gdyż dyskryminowała podobne towary wspólnotowe, względem takich samych towarów krajowych). W tym zakresie zatem polskie przepisy nie powinny być stosowane, zaś akcyza pobrana na ich podstawie powinna podlegać zwrotowi.

3. Skutki wyroku w czasie

Cechą charakterystyczną wyroków ETS jest to, że co do zasady wywierają one skutek ex tunc. Oznacza to, że wyrok ETS wskazuje sposób rozumienia danego przepisu wspólnotowego (pośrednio określając niezgodność danego przepisu prawa krajowego z prawem wspólnotowym) od samego początku jego obowiązywania. Jest to więc sytuacja odmienna, niż w przypadku wyroków Trybunału Konstytucyjnego, które wywierają skutek ex nunc, tzn. od chwili ich wydania (albo nawet jeszcze później, gdy TK sam określa inny, późniejszy moment skutku swojego wyroku).

Wyjątkowo natomiast ETS może sam ograniczyć skutek swojego wyroku w czasie (orzekając, że wyrok będzie wywierał skutek np. od chwili zadania pytania prejudycjalnego, bądź od chwili wydania opinii Rzecznika Generalnego, bądź od chwili wydania wyroku). O ograniczenie w czasie skutków wyroku, o którym mowa, wnioskował polski rząd na wypadek ewentualnego niepomyślnego rozstrzygnięcia.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie ograniczył jednak skutków swojego wyroku w czasie. Uznał bowiem, że polski rząd nie wykazał dostatecznie istotnych powodów (w szczególności nie wskazano na istnienie ryzyka poważnych konsekwencji gospodarczych), które uzasadniałyby takie rozstrzygnięcie. W związku z tym wyrok Trybunału, o którym mowa, wywiera skutki ex tunc. Oznacza to, że przepisy krajowe określające stawkę akcyzy – w tym zakresie, w jakim są niezgodne z prawem wspólnotowym – nie powinny znajdować zastosowania od samego początku ich obowiązywania.

4. Konsekwencje praktyczne

Ministerstwo Finansów zapowiada wprowadzenie specjalnych przepisów regulujących procedurę zwrotu akcyzy w tej części w jakiej została ona pobrana wedle zawyżonych stawek. Należy wszakże zauważyć, że już teraz (nie czekając na owe specjalne regulacje prawne) podatnicy, którzy sprowadzili z innych państw Unii samochody i zmuszeni zostali do opłacenia akcyzy wedle obowiązujących stawek, mogą ubiegać się o zwrot podatku. Należy tutaj odróżnić dwie kategorie podatników: 1) Osoby, które zapłaciły akcyzę wedle obowiązujących stawek i nie podejmowały innych działań (kwota podatku wynika w ich przypadku z deklaracji); 2) Osoby, które zapłaciły akcyzę, zaś później kwestionowały jej wysokość, a w ich sprawie została wydana decyzja (najczęściej odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym).

4.1. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty

Nie rozwijając szerzej tego tematu (co wykraczałoby poza ramy niniejszego opracowania) stwierdzić należy, że z prawa wspólnotowego wynika, że na nabyte wewnątrzwspólnotowo samochody osobowe nie powinna być nałożona akcyza wyższa niż odpowiednio 3,1% (dla samochodów o pojemności skokowej do 2000 cm sześciennych) oraz 13,6% (dla samochodów o pojemności skokowej powyżej 2000 cm sześciennych). Każdy podatnik, który zapłacił akcyzę wedle wyższej stawki może domagać się ustalenia podatku z zastosowaniem powyższych stawek. W tym zakresie bowiem prawo krajowe nie powinno być zastosowane.

Różnica pomiędzy podatkiem ustalonym wedle stawek, jakie powinny być zastosowane, a podatkiem rzeczywiście zapłaconym stanowić będzie nadpłatę.