Wygląda na to, że problem opodatkowania nieruchomości został dostrzeżony przez Naczelny Sąd Administracyjny, którego ostatnie działania dają nadzieję na uporządkowanie najważniejszych kwestii w podatku od nieruchomości.
Pierwszą oznaką nowego podejścia NSA było utworzenie w styczniu 2021 r. nowego Wydziału III Izby Finansowej, do którego przeniesione zostały sprawy dotyczące m.in. podatku od nieruchomości, podatku od spadków i darowizn, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz sprawy związane z egzekucją świadczeń pieniężnych (przy czym należy podkreślić, że najwięcej spraw rozstrzyganych przez ten wydział stanowią te, które dotyczą podatku od nieruchomości). Do wydziału zostali skierowani sędziowie posiadający doświadczenie w orzekaniu w sprawach dotyczących podatku od nieruchomości, często z dorobkiem naukowym w tej dziedzinie. Jest to okoliczność istotna, ponieważ specyfika podatku od nieruchomości powoduje, że dla prawidłowego rozstrzygania często niezbędne jest dobre zrozumienie niuansów dotyczących stanu faktycznego sprawy, takich jak konstrukcja czy specyfika techniczna majątku podatnika. Z drugiej strony, brak specjalistycznego doświadczenia powoduje, że osoba dokonująca kwalifikacji majątku na potrzeby podatku od nieruchomości (zarówno sędzia, jak i przedstawiciel organu podatkowego czy podatnik) opiera się w praktyce bardziej na wiedzy powszechnej i intuicji językowej, niż na definicjach legalnych i specyfice technicznej danego obiektu. Przykładem takiego zjawiska było opodatkowanie podatkiem od nieruchomości silosów (oraz innych obiektów o cechach budynku) i to właśnie z tym problemem, jako jednym z pierwszych po zmianach organizacyjnych, postanowił uporać się NSA.
Zobacz również:
Preferencje w podatku od nieruchomości do końca roku >>
Rząd zapowiada obniżkę PIT, samorządy podwyżki opłat i podatków >>
Kwalifikacja obiektów budowlanych ma fundamentalne znaczenie
Przypomnijmy, że kwestia kwalifikacji obiektów budowlanych, jako budynek lub budowla ma fundamentalne znaczenie z perspektywy podatku od nieruchomości, ponieważ dla każdej z tych kategorii ustawodawca przewidział inną podstawę opodatkowania – powierzchnię użytkową dla budynków i wartość dla budowli. Tym samym potraktowanie np. silosu, magazynu czy parkingu jako budynek lub budowla może wiązać się ze znaczną (często wielokrotną) różnicą w wysokości podatku. Zgodnie z definicją budynku (art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dalej: UPOL) jest nim obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który 1) jest trwale związany z gruntem 2) jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych 3) posiada fundamenty oraz 4) posiada dach. Definicja budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL) określa ją przede wszystkim jako obiekt budowlany niebędący budynkiem. Jak się wydaje źródłem błędów w kwalifikacji podatkowej jest w tym przypadku semantyka. Wiele obiektów, które posiadają wszystkie wymienione powyżej cechy budynków (a więc powinny być traktowane jako budynki zgodnie z przepisem podatkowym), z budynkami się nie kojarzą. Dotyczy to np. silosów, stacji transformatorowych czy kontenerów telekomunikacyjnych. Ponieważ obiekty te nie są przeznaczone do zamieszkania czy wykonywania w nich pracy (tak jak budynek w potocznie przyjętym znaczeniu), wielu podatników, organów podatkowych oraz sądów błędnie kwalifikuje je jako budowle wskazując, że co prawda mają cechy konstrukcyjne budynków, ale ze względu na funkcję stanowią budowle. Problem ten próbował rozwiązać Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 grudnia 2017 r. (SK 48/15) stwierdził, że obiekt budowlany, który spełnia wszystkie cztery przesłanki wskazane w definicji budynku, nie może być uznany za budowlę. Jednocześnie TK wskazał, że nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle.
Zobacz procedurę w LEX: Opodatkowanie budowli podatkiem od nieruchomości >
![Przegląd Podatkowy - Nr 9/2021 [365]](/gfx/prawopl/_thumbs/produkty_foto/25040/0867-7514_403,mXqL62OeqFTLkrXdmIyYmw.jpg)
Cena promocyjna: 59.99 zł
|Cena regularna: 80 zł
|Najniższa cena w ostatnich 30 dniach: 0 zł
Problematyczne opodatkowanie silosów
Właśnie na ten fragment uzasadnienia Wyroku TK powoływały się następnie sądy administracyjne, wydając w latach 2018-2020 szereg wyroków kwalifikujących silosy, posiadające wszystkie cechy budynków, jako budowle. Zgodnie z tym podejściem, przepisem specjalnym (o którym wspomniał TK), pozwalającym uznać silos za budowlę jest art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (dalej: UPB), który w definicji budowli, jako jej przykład wymienia m.in. „zbiorniki”. Przykładowo w wyroku z 8 maja 2018 r. (sygn. II FSK 1281/16) NSA stwierdził, że silos na cukier, mimo iż spełnia podatkową definicję budynku, ze względu na swoją funkcję i wyposażenie nie jest budynkiem, lecz zbiornikiem, a więc opodatkowaną budowlą. Warto podkreślić, że kluczową rolę w takiej niezgodnej z przepisami podatkowymi kwalifikacji obiektów o cechach budynków odgrywali rzeczoznawcy budowlani działający jako biegli. W opiniach przygotowywanych na zlecenie organów podatkowych wskazywali oni, że silos o cechach budynku nie stanowi budynku w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, ponieważ ze względu na jego funkcję i zaprojektowane przeznaczenie wpisuje się w pojęcie zbiornika, wskazane w definicji budowli z art. 3 pkt 3 UPB.
Sprawdź w LEX: Czy wydzierżawione części magazynu i silosów będą korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości? >
Specyfika budynku i budowli przesądza o podatku
Abstrahując od tego, czy taka kwalifikacja biegłych jest zgodna z prawem budowlanym (można mieć co do tego wątpliwości, gdyż zgodnie z UBP budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem), jak się wydaje narusza ona przepisy podatkowe. Należy bowiem podkreślić, że regulująca podatek od nieruchomości UPOL posiada własne definicje budynku i budowli, zaś zawarte w nich odesłanie dotyczy jedynie pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Tym samym można przyjąć, że przepisy podatkowe nie wskazują na to, by art. 3 pkt. 3 UPB miał w jakikolwiek sposób modyfikować stosowaną na gruncie podatkowym definicję budynku. Stanowisko takie potwierdził NSA w przełomowym wyroku z 16 marca 2021 r. (III FSK 3294/21), zgodnie z którym o kwalifikacji silosu do kategorii budynku decyduje nie aspekt funkcjonalny, a techniczny (cechy konstrukcyjne wskazane w definicji podatkowej budynku). NSA podkreślił przy tym, że w przypadku silosów nie występuje przesłanka „przepisu specjalnego” nakazującego uznać za budowlę obiekt spełniający definicję budynku, o którym mówił TK w wyroku SK 48/15. A więc można dojść do wniosku, że wbrew twierdzeniom biegłych, akceptowanym dotychczas w orzecznictwie, nie jest tym przepisem art. 3 pkt 3 UPB.
Aby postawić w tej dyskusji przysłowiową „kropkę nad i”, w dotyczącym kwalifikacji silosów na cement wyroku z 13 lipca 2021 r. (III FSK 1611/21) NSA przedstawił do rozstrzygnięcia w drodze uchwały w składzie 7 sędziów NSA następujące zagadnienie prawne: „Czy obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.?”. Jednocześnie NSA zawiesił do czasu wydania uchwały (ma to nastąpić jesienią 2021 roku) wszystkie sprawy dotyczące kwalifikacji podatkowej obiektów spełniających definicję budynku uznawanych za budowle ze względu na funkcję. Trzeba podkreślić, że dotyczy to nie tylko silosów, ale również np. węzłów betoniarskich (sprawa zawieszona w wyroku NSA z 13 lipca 2021 r. sygn. III FSK 2116/21). Można się spodziewać, że uchwała będzie miała również znaczenie dla właścicieli innych instalacji przemysłowych o cechach budynków oraz np. oczyszczalni ścieków.
Rozstrzygnięcie NSA istotne w sprawie
Jakkolwiek nie wiemy jakie będzie rozstrzygnięcie NSA, należy uznać, że decyzja o podjęciu uchwały jest zasługującym na aprobatę przejawem działań mającym na celu uporządkowanie chaosu, który towarzyszy wykładni przepisów dotyczących podatku od nieruchomości. Przedstawione składowi 7 sędziów NSA zagadnienie prawne zdaje się przy tym wskazywać na to, że sąd chce rozstrzygnąć kwestię autonomiczności definicji podatkowych względem prawa budowlanego, a więc niejako dokończyć dzieło podjęte przez Trybunał Konstytucyjny (w wyrokach P 33/09 oraz SK 48/15). Warto zauważyć że ewentualne potwierdzenie w uchwale, że art. 3 pkt 3 UPB nie modyfikuje zakresu definicji budynku na gruncie podatkowym, pozwoliłoby na rozstrzyganie spraw podatkowych w oparciu o literalne brzmienie przepisów, a nie często arbitralne opinie biegłych budowlanych.
dr Adam Kałążny, radca prawny, Partner Associate w Zespole ds. Podatku od Nieruchomości Deloitte
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
