Pytanie
Spółka prowadzi ewidencję materiałów w stałych cenach ewidencyjnych, ustalanych raz w roku. Odchylenia między cenami założonymi a rzeczywistymi ujmowane są w koszty odchyleń, które wchodzą bezpośrednio w wynik finansowy. Aby jednak stały się kosztem w momencie sprzedaży produktu gotowego (tak jak koszty wytworzenia produktu po cenie ewidencyjnej) spółka wyłącza je proporcjonalnie do produkcji niesprzedanej. Nie ma możliwości jednak sprawdzić, czy towar z danej dostawy jednak został już sprzedany w danym miesiącu. Spółka w styczniu otrzymała fakturę z datą wystawienia grudniową. Dostawa materiału nastąpiła w grudniu, lecz faktura zaksięgowana w styczniu. W styczniu zatem w koszty zaksięgowane zostały odchylenia od cen ewidencyjnych.
Kiedy odchylenia te powinny stać się kosztem podatkowym - w 2015 r., czy 2016 r.?
Odpowiedź
Odchylenia cen ewidencyjnych nie stanowią kosztów podatkowych – jest to pojęcie księgowe, które nie generuje kosztu podatkowego.
Uzasadnienie
Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej u.p.d.o.p. kosztami podatkowymi są koszty poniesione i spełniające pozostałe warunki zapisane w tym przepisie. Co ważne, podatek dochodowy ma charakter normatywny, co oznacza, że dla wyznaczenia skutki w takiej daninie konieczne jest podstawa prawna.
Niestety, wbrew temu co niekiedy można by było sądzić, prawo bilansowe i jego instytucje nie kreują same w sobie implikacji podatkowych w CIT. Jak zostało wskazane w interpretacji indywidualnej DIS w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2013 r, ILPB3/423-407/13-2/EK: "Uwzględniając powyższe, zauważyć należy, że zasady ustalania kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z przepisów ustawy o rachunkowości. Należy raz jeszcze podkreślić, iż przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze, nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych, w szczególności w zakresie metody ustalania kosztów podatkowych. Teza ta była wielokrotnie potwierdzana w orzecznictwie sądów administracyjnych. W uzasadnieniu do wyroku z 21 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 1087/03, WSA w Krakowie stwierdził, że: "sąd podziela pogląd ukształtowany w orzecznictwie, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi". Kwestię tą poruszył także Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 20 kwietnia 2001 r. sygn. akt III SA 3352/99 wskazał, że: "przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia kwestii podatków, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi".
Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, podkreślić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się pojęciem kosztów poniesionych, a więc opartych na dowodach księgowych (fakturach, rachunkach) potwierdzających poniesienie danego wydatku, nie zaś pojęciem "ceny transferowej wyliczonej według metody porównywalnej ceny niekontrolowanej" będącej w analizowanym przypadku "ewidencyjną ceną nabycia".
W świetle powyższego, ustalenie kosztu podatkowego sprzedanych towarów handlowych według cen transferowych (ewidencyjnych cen nabycia) z uwzględnieniem wartości wynikających z "przeceny magazynu" nie znajduje zastosowania w sprawie, gdyż spółka powinna mieć na uwadze pierwszeństwo zasad zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem kosztem uzyskania przychodów spółki z tytułu sprzedaży towarów, pod warunkiem spełnienia wymogów wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., będzie rzeczywisty koszt zakupu tych towarów (koszt poniesiony) potrącalny w momencie uzyskania przychodu z tej sprzedaży.
Wobec powyższego, odchylenia cen ewidencyjnych, jako instytucja prawa bilansowego, nie stanowią kosztów podatkowych. Dopiero gdyby za pomocą takiego mechanizmu podatnik dokonał weryfikacji i wyznaczył kwotę faktycznie poniesionego kosztu odchylenia miałyby realny wpływ na wynik podatkowy. Jeżeli odchylenia dotyczą kosztu 2016 roku to w tym roku winny one być uwzględnione (wraz z kosztem).
Odchylenia od cen ewidencyjnych prowadzą właśnie do urealnienia (czyli do ujęcia w księgach rzeczywistego kosztu nabycia materiałów) a nie ujęcia kosztów wartościach ewidencyjnych (bilansowych). Czy zatem odchylenia mogą być kosztem podatkowym w miesiącu gdy produkt został sprzedany?
- Oczywiście, odchylenia pełnią taką funkcję i mogą być wykorzystywane do weryfikacji kosztów poniesionych, jednak (chociaż rozumiem wątpliwości czytelnika) same nie mogą być kosztem podatkowym.
