1. Definicja złomu
Omawiane w niniejszym komentarzu zasady opodatkowania dotyczą dostaw złomu. Niestety, ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia, co rodzi pytanie jakich towarów określenie „złom" dotyczy.
Jak wynika ze słownika języka polskiego (M. Szymczak [red.], Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2002), „złom" oznacza „zużyte, zniszczone przedmioty metalowe, maszyny lub ich części, także: odpady produkcyjne w hutach, przeznaczone do przetopienia jako surowiec wtórny". Z kolei internetowy słownik języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/) definiuje złom jako „niepotrzebne, zużyte przedmioty metalowe, pojazdy, maszyny lub odpady poprodukcyjne zbierane jako surowiec wtórny".
Oficjalne stanowisko w tej kwestii zajął również Minister Finansów wydając interpretację ogólną z dnia 2 maja 2011 r. (PT3/033/2/188/LWA/11/569). Czytamy w niej, że „kierując się wykładnią historyczną i celowościową należy zaznaczyć, że przez złom dla potrzeb stosowania art. 17 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy należy rozumieć złom metali, w tym złom stalowy (wsadowy i niewsadowy), żeliwny i metali nieżelaznych, jak również złom metali szlachetnych. Podkreślenia wymaga, że w cel przyjętej w art. 17 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy regulacji wpisuje się również obrót zużytymi akumulatorami ołowiowymi lub ich częściami, zaliczanymi, zgodnie z normą europejską nr PN-EN 14057:2003, mającą status Polskiej Normy, do złomu".
Dodać należy, że najprawdopodobniej od 1 lipca 2011 r. ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej u.p.t.u., zawierać będzie wykaz towarów, do których mają zastosowanie omawiane w niniejszym komentarzy zasady opodatkowania (a więc wykaz towarów uważanych za złom). Wprowadzenie takiego wykazu przewiduje bowiem opublikowany na stronach internetowych Biuletynu Informacji Publicznej (http://bip.mofnet.gov.pl) projekt z dnia 20 kwietnia 2011 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz ustawy o transporcie drogowym.
2. Przesunięcie obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego dokonywana jest dostawa złomu
Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające złom, jeżeli dokonującym jego dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., niekorzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. (czyli tzw. zwolnienia podmiotowego), a dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. (tj. zwolnieniem od podatku obejmującym dostawy towarów używanych). Przytoczony przepis stosuje się, jeżeli nabywcą lub usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. (zob. art. 17 ust. 7 u.p.t.u.).
Przepisy powyższe wprowadzają mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa złomu (dostawcy złomu nie rozliczają w takich przypadkach podatku należnego – zob. art. 17 ust. 2 u.p.t.u.). Możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie takiego mechanizmu przewiduje art. 199 ust. 1 lit. d dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 z późn. zm.) – dalej dyrektywa. Wprowadzenie tych przepisów ma na celu – jak czytamy w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach, Dz. U. Nr 64, poz. 332) – dalej ustawa nowelizująca, ma na celu „wyeliminowanie mechanizmów rozliczania VAT wykorzystywanych przez podatników nadużywających prawa do odliczenia podatku naliczonego za pomocą tzw. „słupów", jak i wystawiania pustych faktur".
Omawiany mechanizm ma zastosowanie, jeżeli łącznie spełnione są cztery warunki:
1) nabywcą złomu jest podatnik, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., czyli osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą (zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności,
2) dostawcą (sprzedawcą) złomu jest podatnik, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., czyli osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą (zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności,
3) dostawca złomu nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego (ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u.),
4) dostawa złomu nie jest objęta zwolnieniem od podatku dostaw towarów używanych (tj. zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.
Jeżeli choćby jeden z wymienionych warunków nie jest spełniony, nabywcy złomu nie powinni rozliczać VAT z tytułu dostaw złomu. Dotyczy to sytuacji, gdy:
1) nabywcą złomu nie jest podatnik, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. (w szczególności osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej); do ewentualnego rozliczenia VAT (jeżeli dostawa złomu jest opodatkowana) jest w takich przypadkach zobowiązany na zasadach ogólnych dostawca (sprzedawca) złomu,
2) dostawcą złomu nie jest podatnik, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. (np. osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej), lub dostawca złomu nie działa w charakterze podatnika (np. osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą sprzedaje złom „prywatnie"); dostawy złomu nie stanowią w takich przypadkach czynności podlegających opodatkowaniu VAT (jako czynności wykonywane przez podmioty niebędące podatnikami VAT albo przez podmioty niedziałające w charakterze podatników),
3) podatnik będący dostawcą złomu korzysta ze zwolnienia podmiotowego (ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u.); dostawy złomu stanowią w takich przypadkach dostawy zwolnione od podatku, które dostawcy (sprzedawcy) winni dokumentować rachunkami,
4) dostawa złomu jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., tj. jako dostawa towarów używanych, w stosunku do których podatnikowi dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do odliczenia, oraz – zważywszy brzmienie art. 43 ust. 2 u.p.t.u. - które były używane przez tego podatnika przez co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel; dostawy złomu winny być w takich przypadkach dokumentowane przez dostawców (sprzedawców) fakturami ze stawką „ZW".
Omawiane w niniejszym komentarzu zasady opodatkowania dotyczą dostaw złomu. Niestety, ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia, co rodzi pytanie jakich towarów określenie „złom" dotyczy.
Jak wynika ze słownika języka polskiego (M. Szymczak [red.], Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2002), „złom" oznacza „zużyte, zniszczone przedmioty metalowe, maszyny lub ich części, także: odpady produkcyjne w hutach, przeznaczone do przetopienia jako surowiec wtórny". Z kolei internetowy słownik języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/) definiuje złom jako „niepotrzebne, zużyte przedmioty metalowe, pojazdy, maszyny lub odpady poprodukcyjne zbierane jako surowiec wtórny".
Oficjalne stanowisko w tej kwestii zajął również Minister Finansów wydając interpretację ogólną z dnia 2 maja 2011 r. (PT3/033/2/188/LWA/11/569). Czytamy w niej, że „kierując się wykładnią historyczną i celowościową należy zaznaczyć, że przez złom dla potrzeb stosowania art. 17 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy należy rozumieć złom metali, w tym złom stalowy (wsadowy i niewsadowy), żeliwny i metali nieżelaznych, jak również złom metali szlachetnych. Podkreślenia wymaga, że w cel przyjętej w art. 17 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy regulacji wpisuje się również obrót zużytymi akumulatorami ołowiowymi lub ich częściami, zaliczanymi, zgodnie z normą europejską nr PN-EN 14057:2003, mającą status Polskiej Normy, do złomu".
Dodać należy, że najprawdopodobniej od 1 lipca 2011 r. ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej u.p.t.u., zawierać będzie wykaz towarów, do których mają zastosowanie omawiane w niniejszym komentarzy zasady opodatkowania (a więc wykaz towarów uważanych za złom). Wprowadzenie takiego wykazu przewiduje bowiem opublikowany na stronach internetowych Biuletynu Informacji Publicznej (http://bip.mofnet.gov.pl) projekt z dnia 20 kwietnia 2011 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz ustawy o transporcie drogowym.
2. Przesunięcie obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego dokonywana jest dostawa złomu
Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające złom, jeżeli dokonującym jego dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., niekorzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. (czyli tzw. zwolnienia podmiotowego), a dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. (tj. zwolnieniem od podatku obejmującym dostawy towarów używanych). Przytoczony przepis stosuje się, jeżeli nabywcą lub usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. (zob. art. 17 ust. 7 u.p.t.u.).
Przepisy powyższe wprowadzają mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa złomu (dostawcy złomu nie rozliczają w takich przypadkach podatku należnego – zob. art. 17 ust. 2 u.p.t.u.). Możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie takiego mechanizmu przewiduje art. 199 ust. 1 lit. d dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 z późn. zm.) – dalej dyrektywa. Wprowadzenie tych przepisów ma na celu – jak czytamy w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach, Dz. U. Nr 64, poz. 332) – dalej ustawa nowelizująca, ma na celu „wyeliminowanie mechanizmów rozliczania VAT wykorzystywanych przez podatników nadużywających prawa do odliczenia podatku naliczonego za pomocą tzw. „słupów", jak i wystawiania pustych faktur".
Omawiany mechanizm ma zastosowanie, jeżeli łącznie spełnione są cztery warunki:
1) nabywcą złomu jest podatnik, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., czyli osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą (zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności,
2) dostawcą (sprzedawcą) złomu jest podatnik, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., czyli osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą (zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności,
3) dostawca złomu nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego (ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u.),
4) dostawa złomu nie jest objęta zwolnieniem od podatku dostaw towarów używanych (tj. zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.
Jeżeli choćby jeden z wymienionych warunków nie jest spełniony, nabywcy złomu nie powinni rozliczać VAT z tytułu dostaw złomu. Dotyczy to sytuacji, gdy:
1) nabywcą złomu nie jest podatnik, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. (w szczególności osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej); do ewentualnego rozliczenia VAT (jeżeli dostawa złomu jest opodatkowana) jest w takich przypadkach zobowiązany na zasadach ogólnych dostawca (sprzedawca) złomu,
2) dostawcą złomu nie jest podatnik, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. (np. osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej), lub dostawca złomu nie działa w charakterze podatnika (np. osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą sprzedaje złom „prywatnie"); dostawy złomu nie stanowią w takich przypadkach czynności podlegających opodatkowaniu VAT (jako czynności wykonywane przez podmioty niebędące podatnikami VAT albo przez podmioty niedziałające w charakterze podatników),
3) podatnik będący dostawcą złomu korzysta ze zwolnienia podmiotowego (ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u.); dostawy złomu stanowią w takich przypadkach dostawy zwolnione od podatku, które dostawcy (sprzedawcy) winni dokumentować rachunkami,
4) dostawa złomu jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., tj. jako dostawa towarów używanych, w stosunku do których podatnikowi dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do odliczenia, oraz – zważywszy brzmienie art. 43 ust. 2 u.p.t.u. - które były używane przez tego podatnika przez co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel; dostawy złomu winny być w takich przypadkach dokumentowane przez dostawców (sprzedawców) fakturami ze stawką „ZW".