Moment powstania obowiązku w PCC - umowy warunkowe oraz umowy o podwójnym skutku

W polskim prawie cywilnym przyjęto koncepcję tzw. czynności o podwjnym skutku: zobowiązującym i rozporządzającym. Ma to swoje odzwierciedlenie w wielu przepisach prawa cywilnego, a także określone konsekwencje na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych, jeśli chodzi o moment powstania obowiązku podatkowego. Ponadto niekiedy w ramach konkretnej umowy strony dopuszczają dokonanie zastrzeżenia umownego (warunku), od ktrego uzależniona jest skuteczność określonej czynności. W przypadku umw, ktrych skuteczność na płaszczyźnie prawa cywilnego będzie oddalona w czasie niekiedy powstają wątpliwości podatkowe.

1. Zasady dotyczące powstania obowiązku podatkowego.

Podstawową zasadą przyjętą w art. 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450). jest powstanie obowiązku podatkowego z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Stosownie natomiast do art. 3 ust. 2 u.p.c.c., jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność. Niniejszy zapis w istotny sposób nawiązuje do unormowań prawa cywilnego odnoszących się do zawierania umów dotyczących przenoszenia własności.

2. Umowy o podwójnym skutku a powstanie obowiązku podatkowego.

Przystępując do rozważań mających istotne znaczenie w zakresie ustalenia konsekwencji podatkowych należy odwołać się do poglądów formułowanych w literaturze prawa cywilnego, dotyczących uwarunkowań prawnych związanych z przenoszeniem własności. Na wstępie należy wyjaśnić, iż zwrot, którym posłużono się w przepisie, tj. “przeniesienie własności”, jest terminem technicznoprawnym i w terminologii prawa cywilnego oznacza przejście własności na podstawie umowy. Z punktu widzenia samej konstrukcji na przeniesienie własności w drodze umowy składają się dwie odrębne czynności prawne – pierwsza, mocą której zbywca zobowiązuje się do przeniesienia własności, oraz druga, którą w wykonaniu pierwszej następuje przeniesienie własności. Pierwsza umowa to umowa zobowiązująca, druga natomiast rozporządzająca, o skutku rzeczowym. W polskich przepisach prawa cywilnego nie ma jednak tak ostrego, jak w innych porządkach prawnych, przeciwstawienia sobie czynności zobowiązujących oraz rozporządzających. Polski ustawodawca zdecydował się na przyjęcie koncepcji tzw. czynności o podwójnym skutku: zobowiązującym i rozporządzającym. Ma to swoje odzwierciedlenie w wielu przepisach prawa cywilnego, a także określone konsekwencje na gruncie art. 3 ust. 2 u.p.c.c. Mianowicie, według art. 155, 510, 1052 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej (bądź użytkowania wieczystego albo przeniesienia wierzytelności, czy też zbycia spadku) ma ten skutek - przenosi to prawo na nabywcę.

Przy czym, możliwe jest wyłączenie skutku rozporządzającego i zawarcie umowy jedynie zobowiązującej do przeniesienia własności. W takiej sytuacji zawarcie takiej umowy powodować będzie, że zamierzony przez strony rezultat, tj. przeniesienie własności rzeczy, czy też praw majątkowych, zostanie zrealizowane w drodze dwóch umów – najpierw zobowiązującej, np. do przeniesienia własności, a następnie umowy rozporządzającej, stanowiącej wykonanie pierwszej. Taka sekwencja czynności oraz realizacja zamierzonego przez strony celu w dwóch etapach, czyli zawarcie najpierw umowy zobowiązującej, a następnie pociągającej za sobą skutek rzeczowy umowy rozporządzającej, zawieranej w wykonaniu pierwszej, może wynikać z przepisu ustawy lub być przejawem woli stron umowy, które tak zdecydowały się ukształtować łączący je stosunek prawny.

Z przedstawionych uwag wynika, iż umowa sprzedaży, zamiany, darowizny zawsze ma charakter zobowiązujący, natomiast nie zawsze wywoływać będzie jednocześnie skutek rozporządzający. Jeśli chodzi o konsekwencje podatkowe zawierania umów w takiej sekwencji obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie dopiero z chwilą zawarcia umowy rozporządzającej, pociągającej za sobą skutek rzeczowy. Wynika to wprost z art. 3 ust. 2 u.p.c.c.

Jeżeli z okoliczności sprawy nie wynika, by strony konkretnej umowy, mieszczącej się w zakresie przedmiotowym ustawy, złożyły oświadczenia o wyłączeniu skutku rzeczowego, zgodnie z przepisami prawa cywilnego przyjmuje się, iż doszło do zawarcia umowy o podwójnym skutku. Podobne poglądy prezentowane były w orzecznictwie sądowym. Jeszcze pod rządami przepisów o opłacie skarbowej w wyroku NSA z dnia 29 stycznia 1999 r., I SA/Lu 1183/97, niepubl. uznano, iż “zawarcie umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności powoduje z mocy prawa skutek rozporządzający, bez względu na to, czy taki był zamiar stron, czy też nie. Koncepcja ta nawiązuje do unormowania zawartego w art. 56 k.c., według którego czynność prawna wywołuje nie tylko takie skutki prawne, które zostały objęte jej treścią, ale także takie, które wynikają z przepisów ustawy. Zasadą przyjętą w polskim systemie prawnym jest tzw. czynność o podwójnym skutku. Jeżeli podmioty chcą rozporządzający skutek umów zobowiązujących do przeniesienia wierzytelności wyłączyć, to mogą to uczynić (art. 510 § 1 k.c.) poprzez złożenie odpowiednich, wyraźnych oświadczeń woli”. Jeśli tego nie uczynią obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje zgodnie z podstawową zasadną w momencie dokonania czynności prawnej.

3. Umowy zobowiązujące do zawarcia umów mieszczących się w zakresie przedmiotowym ustawy.

Na marginesie należy zwrócić uwagę na jeszcze jedną istotną kwestię. Mianowicie, jeśli strony zawierają umowę, w której zobowiązują się do zawarcia w przyszłości innej właściwej umowy, mieszczącej się w określonym w art. 1 u.p.c.c. katalogu czynności podlegających opodatkowaniu (np. pożyczki), obowiązek podatkowy powstanie dopiero z chwilą zawarcia właściwej umowy. Wynika to stąd, że przepisy u.p.c.c. wiążą powstanie obowiązku podatkowego z dokonaniem konkretnych czynności cywilnoprawnych. Natomiast opodatkowaniu nie podlegają umowy zobowiązujące do dokonania tych czynności.

W tym miejscu należy zauważyć, iż przepisy prawa rozróżniają konsekwencje prawne zawierania umów zobowiązujących i umów warunkowych. Zróżnicowanie skutków takich umów ma swoją kontynuację w przepisach prawa podatkowego w przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy to momentu powstania obowiązku podatkowego.

4. Powstanie obowiązku podatkowego w przypadku umów warunkowych.

Niekiedy w ramach konkretnej umowy strony dopuszczają dokonanie zastrzeżenia umownego, od którego uzależniona jest skuteczność określonej czynności – warunek (art. 89 k.c.). Jest to taki składnik czynności prawnej, który uzależnia jej skuteczność od zdarzenia przyszłego i niepewnego.

W nauce prawa cywilnego wyróżnia się warunki zawieszające i rozwiązujące. Podział przeprowadza się w zależności od tego, czy w razie ziszczenia się warunku skutek prawny ma powstać, czy też ustać. Z chwilą ziszczenia się warunku zawieszającego następuje określony skutek prawny (np. w razie przeniesienia własności rzeczy ruchomej pod warunkiem zapłaty ceny kupna, nabywca staje się właścicielem rzeczy dopiero z chwilą zapłaty ceny), natomiast z chwilą ziszczenia się warunku rozwiązującego skutek prawny ustaje.

Czynności prawne zawarte pod warunkiem, gdy chodzi o konsekwencje podatkowe, traktowane są jako czynności bezwarunkowe, czyli są skuteczne z chwilą ich dokonania, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia samej umowy. Takie stanowisko jest konsekwencją ogólnej zasady powstawania obowiązku podatkowego w ramach podatku od czynności cywilnoprawnych, który powstaje z chwilą dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, czyli zawarcia umowy, w tym także umowy zawierającej dodatkowe zastrzeżenie w postaci warunku. Ustawa nie uzależnia natomiast powstania obowiązku podatkowego od wykonania umowy.