Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości

Komentarz poświęcony jest zagadnieniu dotyczącemu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Autor wyjaśnia, kiedy obowiązek w podatku od nieruchomości powstaje. Omawia zarwno oglne zasady powstania tego obowiązku, jak i szczeglną regulację odnoszącą się do budynkw nowowybudowanych. Autor opisuje rwnież obowiązki, jakie ustawodawca nałożył na podatnikw w związku z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości.

1. Zagadnienia wstępne

Pojęcie obowiązku podatkowego może być rozpatrywane w kilku aspektach: teoretycznym, normatywnym na podstawie ogólnych przepisów prawa podatkowego, normatywnym na podstawie przepisów poszczególnych ustaw podatkowych. Jest ono używane w wielu znaczeniach w piśmiennictwie, orzecznictwie i w aktach normatywnych.
W ujęciu teoretycznym pojęcie obowiązku podatkowego pojmowane jest jako obowiązek zapłaty podatku (wąskie rozumienie) oraz jako konglomerat obowiązku zapłaty i pozostałych obowiązków ciążących na podmiocie obowiązanym do zapłaty (szerokie rozumienie). W piśmiennictwie wskazuje się, że taki złożony obowiązek podatkowy stanowi obowiązek podatkowy sensu largo. Obowiązkiem podatkowym sensu stricto jest zaś w istocie prawne określenie podmiotu i przedmiotu opodatkowania w danym podatku, co pozwala na określenie sytuacji faktycznej lub prawnej, której zaistnienie wiąże się z obowiązkiem świadczenia podatkowego.

Ujęcie normatywne obowiązku podatkowego w ogólnym prawie podatkowym odpowiada wąskiemu ujęciu doktrynalnemu tego pojęcia. Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). ujmuje jednocześnie obowiązek podatkowy w jego tzw. zindywidualizowanej formie, czyli takiego, który spełnia się u określonego podmiotu z racji wystąpienia abstrakcyjnych, ustawowych przesłanek bycia podatnikiem. Także w przepisach ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu nadaje się najczęściej wąskie znaczenie, które odpowiada określeniu podmiotowego i przedmiotowego zakresu podatku. Zgodnie z art. 4 o.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Obowiązek podatkowy nie jest kategorią wieczną. Zawsze odnosi się do konkretnego podmiotu i do konkretnego okresu rozliczeniowego. W związku z tym każdorazowo – na początku danego okresu rozliczeniowego, bądź też w przypadku zmiany podatnika - istnieje problem określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.
Biorąc pod uwagę, że przedmiotem podatku od nieruchomości jest władanie nieruchomością (bądź budowlą) w określony sposób przyczyną powstania obowiązku podatkowego u danego podmiotu jest wejście we władanie daną nieruchomością (budowlą), ewentualnie jej wybudowanie (zaistnienie).

2. Moment powstania obowiązku podatkowego – zasady ogólne

 Ogólną regułę w zakresie powstawania obowiązku podatkowego określa art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.). Zgodnie z nim obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku.
Niezależnie od tego, kiedy zaistniały okoliczności uzasadniające powstanie obowiązku podatkowego, obowiązek ten powstaje dopiero z początkiem następnego miesiąca. Choćby nawet przyczyna uzasadniająca jego powstanie zaistniała w pierwszym dniu danego miesiąca, to powstanie on dopiero w miesiącu następnym.

Przykładowo
Podatnik nabył nieruchomość dnia 1 listopada (z taką datą podpisano akt notarialny i wprowadzono podatnika we władanie nieruchomością). Obowiązek podatkowy powstanie 1 grudnia.
Przepisy u.p.o.l. stanowią, że obowiązek podatkowy powstaje w związku z zaistnieniem przyczyn uzasadniających jego powstanie. Biorąc pod uwagę, że obowiązek podatkowy powstaje u danego podatnika i względem danej nieruchomości (budowli), przyczynami powstania obowiązku podatkowego może być zaistnienie nowego podatnika, bądź nowej nieruchomości (budowli).

Jeśli chodzi o zaistnienie nowego podatnika, to powstanie obowiązku podatkowego wiązać należy z ustawową definicją podatnika zawartą w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. W związku z tym przyczynami uzasadniającymi powstanie obowiązku podatkowego u nowego podmiotu będą przede wszystkim:
- sprzedaż nieruchomości, bądź budowli;
- ustanowienie prawa wieczystego użytkowania, bądź sprzedaż tego prawa;
- oddanie nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, bądź własność komunalną w posiadanie zależne (np. w najem, dzierżawę) na podstawie umowy zawartej przez właściciela nieruchomości;
W obecnych czasach natomiast raczej niespotykaną sytuacją będzie objęcie nieruchomości w posiadanie samoistne (co też jest przyczyną powstawania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości).

Przyczynami powstawania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości może być również zaistnienie nieruchomości, bądź jej części albo budowli. W tym zakresie wszakże obowiązuje regulacja szczególna, inaczej określająca moment powstania obowiązku podatkowego. Szczególna regulacja nie jest przewidziana jedynie dla powstania nowej nieruchomości gruntowej (co może mieć miejsce w razie wydzielenia nowej działki gruntu stanowiącej odrębny przedmiot własności). W tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, tj. pierwszego dnia następnego miesiąca po dokonaniu wydzielenia nowej działki gruntu.

Obowiązek podatkowy może również powstać w związku z tym, że istniejąca budowla zaczęła być wykorzystywana na cele prowadzonej działalności. Tylko bowiem budowle związane z prowadzeniem działalności podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przykładowo zatem rozpoczęcie działalności przez dany podmiot – w którego władaniu znajdowały się budowle – będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego od tych budowli – pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto prowadzenie działalności gospodarczej.

 
3. Moment powstania obowiązku podatkowego – budynki (budowle) nowowybudowane

Szczególna regulacja, odnosząca się do momentu powstania obowiązku podatkowego, zawarta jest w art. 6 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Powyższy przepis dotyczy obowiązku podatkowego, który powstaje od nowowybudowanych budynków (względnie ich części), bądź budowli. Świadczy o tym wyraźnie nawiązanie do „istnienia” budynku (budowli) oraz do „zakończenia budowy”, względnie „rozpoczęcia użytkowania”. Jak trafnie podkreślono w orzeczeniu NSA z dnia 19 stycznia 1998 r., I SA/Wr 2124/96 (Wspólnota 1998, nr 29, poz. 26) Art. 6 ust 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 z późn. zm.) dotyczy takich sytuacji, w których powstanie budynku jest okolicznością od której uzależniony jest obowiązek podatkowy. Nie obejmuje natomiast sytuacji, gdy budynek istniał zarówno w chwili zawarcia umowy notarialnej, jak i wcześniej”.

Wątpliwości w praktyce wywołuje moment powstania obowiązku podatkowego od nowowybudowanego budynku (budowli), które to budynki (budowle) zostają sprzedane w tym samym roku. Sporne jest to, czy obowiązek podatkowy u nowego właściciela powstaje w oparciu o zasadę ogólną (określoną w art. 6 ust. 1 u.p.o.l.), czy też na zasadach właściwych dla nowych budynków (budowli), określonych w art. 6 ust. 2 u.p.o.l.
Z jednej strony wskazuje się, że „jeżeli podmiot ten budynek (budowlę) wybudował, jego obowiązek zapłacenia podatku jest przesunięty na dzień 1 stycznia roku następnego. To on jako adresat obowiązku podatkowego może korzystać z przesuniętego, na mocy art. 6 ust. 2 analizowanej ustawy, momentu powstania tego obowiązku. Jeżeli w trakcie roku inny podmiot kupi ten budynek (budowlę), obowiązek zapłacenia podatku powstaje od początku miesiąca następującego po miesiącu, w którym nabył budynek (budowlę)”. Natomiast z drugiej strony podkreśla się, że „W sytuacji, gdy podatnik nabędzie nowo wybudowany budynek (budowlę) od osoby, która wybudowała ten budynek (budowlę) w roku, w którym nastąpiło jego zbycie, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu władania tym budynkiem (budowlą) powstanie u nabywcy w terminie wskazanym w art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych”. Sytuacja powyższa jest trudna do jednoznacznego rozstrzygnięcia. Owszem – dla nabywcy budynku (także nowowybudowanego) okolicznością uzasadniającą powstanie obowiązku podatkowego jest nabycie tego budynku. To wskazywałoby na to, że u nabywcy obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych. Nie sposób nie zauważyć, że art. 6 ust. 2 u.p.o.l. zdaje się przedmiotowo określać powstanie obowiązku podatkowego, tj. względem budynku, niezależnie od tego, kto jest podatnikiem (i czy w trakcie roku, w którym budynek wybudowano, nastąpiły zmiany we władaniu tymże budynkiem).

Obowiązek podatkowy na zasadzie określonej w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstaje tylko w przypadku wybudowania (wzniesienia) budynku, czy też budowli. Obiekt zmodernizowany i zaadaptowany na potrzeby działalności gospodarczej nie jest budynkiem nowym. Obowiązek podatkowy w tym przypadku powstaje na zasadach ogólnych (NSA w wyroku z dnia 16 stycznia 2007 r., II FSK 90/06, LEX 286669). Podobnie w przypadku istniejącego budynku poddanego remontowi kapitalnemu; obowiązek podatkowy w odniesieniu do takich budynków także powstaje na zasadach ogólnych (NSA w uchwale z dnia 14 kwietnia 1997 r., FPK 3/97, ONSA 1997, nr 3, poz. 111).
Okolicznością uzasadniającą powstanie obowiązku podatkowego na zasadzie określonej w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. jest wybudowanie budynku (budowli). W przepisie odnaleźć można wskazówki, pozwalające na określenie, co należy przyjmować za moment „wybudowania” budynku (budowli). Otóż z dalszej części art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika, że decyduje w tym przypadku:
- moment zakończenia budowy lub;
- rozpoczęcie użytkowanie budowli, budynku (ich części) przed ich ostatecznym wykończeniem.

Moment zakończenia budowy to stan faktyczny. Decyduje faktyczne zakończenie prac związanych ze wznoszeniem budynku. Nie jest to uzależnione od dopełnienia formalnych obowiązków przewidzianych w przepisach prawa budowlanego. W szczególności nie jest konieczne uzyskanie prawa do użytkowania budynku (NSA w wyroku z dnia 10 marca 2006 r., II OSK 625/05, LEX 198291). Nie ma także znaczenia to, czy zawiadomiono właściwy organ o zakończeniu budowy oraz wypełniono inne obowiązki związane z zakończeniem procesu budowlanego (WSA w Warszawie w wyroku z dnia 3 lutego 2005 r., III SA/Wa 1835/04, LEX 164031).

Rozpoczęcie użytkowania budynku również jest stanem faktycznym, który stwierdzić można na podstawie przede wszystkim oględzin. W wyroku z dnia 4 lutego 2005 r., III SA/Wa 1545/04 (LEX 163818) WSA w Warszawie trafnie stwierdził: „Przerwy w użytkowaniu budynku spowodowane np. sezonowością prac pielęgnacyjnych na działce, bądź warunkami pogodowymi nie mają znaczenia w stosunku do określenie przez ustawodawcę przesłanki faktycznego rozpoczęcia użytkowania części lub całości budynku. W tym zakresie nie jest również konieczne wystąpienie warunków przewidzianych w przepisach Prawa budowlanego (art. 54, art. 55, art. 57). Okoliczności np. braku szyb w drzwiach wewnętrznych, braku zamków przy oknach, braku instalacji wodno-kanalizacyjnej, nie wykluczają możliwości uznania budynku letniskowego za użytkowany, gdyż ze swej istoty jest on przeznaczony do okresowego, letniskowego wypoczynku”.