1. Argumenty podnoszone przez organy podatkowe
Zanim przejdę do przedstawienia rozstrzygnięcia sądu administracyjnego warto zwrócić uwagę na argumenty organu podatkowego, gdyż są one podobne w tego typu sprawach. W analizowanej przeze mnie sprawie będącej przedmiotem zamieszczonego poniżej rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zaniechano poboru podatku. Zwrócił on uwagę i na to, że w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14–15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Ponadto zdaniem organu z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wynika, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a–c. Wskazał on także na przepis art. 18 u.p.d.o.f., na podstawie którego za przychód z praw majątkowych uważa się „w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw".
Dokonując wykładni analizowanego przepisu, organ podkreślił, iż mając na uwadze fakt, iż w przepisie tym ustawodawca używa zwrotu w „szczególności", przyjąć należy, że katalog praw majątkowych jest otwarty, a zatem można do niego zaliczyć również inne prawa majątkowe, niewymienione w powyższym przepisie. Jego zdaniem do przychodów z praw majątkowych należy zaliczyć przychody ze sprzedaży osobom trzecim przez wspólnika spółki jawnej praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce, lecz w stosunku do przychodów ze sprzedaży udziału w spółce jawnej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań.
Doprowadziło to organ podatkowy do sformułowania wniosku, że w analizowanym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów, a zatem zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów będą koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Uznał on również, iż kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży udziału w spółce jawnej będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio przez wspólnika na wniesienie tego udziału do spółki, tj. wartość wniesionego w gotówce lub aportem wkładu do spółki jawnej. Jego zdaniem uzyskany z tego tytułu dochód będzie podlegać kumulacji z innymi dochodami uzyskanymi w ciągu roku podatkowego, opodatkowanymi według skali podatkowej określonej w art. 27 u.p.d.o.f., i winien zostać wykazany w zeznaniu rocznym.
Według organu podatkowego nie stanowi natomiast kosztu uzyskania przychodu wartość kapitału zapasowego gromadzonego z niepodzielonych zysków spółki z lat ubiegłych, nie jest to bowiem wydatek poniesiony na wniesienie udziału do spółki. Uznał on przy tym, że pojęcie „kapitał zapasowy" nie dotyczy spółki jawnej. Zwrócił on przy tym uwagę na przepis art. 65 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) – dalej k.s.h., zgodnie z którym w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej wartość udziału kapitałowego wspólnika występującego ze spółki ustala się poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą spółki, tj. wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym (wartość, jaką można uzyskać za spółkę). Przypomniał on, że bilans ten winien zawierać wszystkie składniki materialne i niematerialne (według cen rynkowych), które mają wartość wymierną w pieniądzu. Udział kapitałowy powinien być wypłacony w pieniądzu, rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 k.s.h.).
2. Argumenty podnoszone przez pełnomocników procesowych
Pełnomocnicy procesowi podnosili z kolei (prawidłowo), że spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, gdyż zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest uregulowań prawnych nadających jej podmiotowość podatkową. Trafnie wskazywali, że podatnikami w zakresie dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę jawną (jak i inne spółki osobowe) są natomiast wspólnicy tej spółki, którzy na podstawie zapisów w prowadzonej przez wspólników podatkowej księdze (lub księgach rachunkowych) obliczają odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego oblicza podatek dochodowy.
Ich zdaniem zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Wojciech Maruchin
Zanim przejdę do przedstawienia rozstrzygnięcia sądu administracyjnego warto zwrócić uwagę na argumenty organu podatkowego, gdyż są one podobne w tego typu sprawach. W analizowanej przeze mnie sprawie będącej przedmiotem zamieszczonego poniżej rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zaniechano poboru podatku. Zwrócił on uwagę i na to, że w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14–15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Ponadto zdaniem organu z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wynika, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a–c. Wskazał on także na przepis art. 18 u.p.d.o.f., na podstawie którego za przychód z praw majątkowych uważa się „w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw".
Dokonując wykładni analizowanego przepisu, organ podkreślił, iż mając na uwadze fakt, iż w przepisie tym ustawodawca używa zwrotu w „szczególności", przyjąć należy, że katalog praw majątkowych jest otwarty, a zatem można do niego zaliczyć również inne prawa majątkowe, niewymienione w powyższym przepisie. Jego zdaniem do przychodów z praw majątkowych należy zaliczyć przychody ze sprzedaży osobom trzecim przez wspólnika spółki jawnej praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce, lecz w stosunku do przychodów ze sprzedaży udziału w spółce jawnej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań.
Doprowadziło to organ podatkowy do sformułowania wniosku, że w analizowanym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów, a zatem zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów będą koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Uznał on również, iż kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży udziału w spółce jawnej będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio przez wspólnika na wniesienie tego udziału do spółki, tj. wartość wniesionego w gotówce lub aportem wkładu do spółki jawnej. Jego zdaniem uzyskany z tego tytułu dochód będzie podlegać kumulacji z innymi dochodami uzyskanymi w ciągu roku podatkowego, opodatkowanymi według skali podatkowej określonej w art. 27 u.p.d.o.f., i winien zostać wykazany w zeznaniu rocznym.
Według organu podatkowego nie stanowi natomiast kosztu uzyskania przychodu wartość kapitału zapasowego gromadzonego z niepodzielonych zysków spółki z lat ubiegłych, nie jest to bowiem wydatek poniesiony na wniesienie udziału do spółki. Uznał on przy tym, że pojęcie „kapitał zapasowy" nie dotyczy spółki jawnej. Zwrócił on przy tym uwagę na przepis art. 65 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) – dalej k.s.h., zgodnie z którym w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej wartość udziału kapitałowego wspólnika występującego ze spółki ustala się poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą spółki, tj. wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym (wartość, jaką można uzyskać za spółkę). Przypomniał on, że bilans ten winien zawierać wszystkie składniki materialne i niematerialne (według cen rynkowych), które mają wartość wymierną w pieniądzu. Udział kapitałowy powinien być wypłacony w pieniądzu, rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 k.s.h.).
2. Argumenty podnoszone przez pełnomocników procesowych
Pełnomocnicy procesowi podnosili z kolei (prawidłowo), że spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, gdyż zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest uregulowań prawnych nadających jej podmiotowość podatkową. Trafnie wskazywali, że podatnikami w zakresie dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę jawną (jak i inne spółki osobowe) są natomiast wspólnicy tej spółki, którzy na podstawie zapisów w prowadzonej przez wspólników podatkowej księdze (lub księgach rachunkowych) obliczają odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego oblicza podatek dochodowy.
Ich zdaniem zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Wojciech Maruchin