Spór dotyczył interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) i sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy wartość zapewnianego zleceniobiorcom ‒ tak obywatelom polskim, jak i cudzoziemcom ‒ nieodpłatnie zakwaterowania oraz transportu zbiorowego na trasie pomiędzy miejscem zakwaterowania a miejscem wykonywania powierzonych zadań, będzie stanowić ich przychód z umowy zlecenia, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT, a tym samym czy w odniesieniu do tych kwot spółka powinna wypełniać obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z art. 41 tej ustawy.
Odpowiedzią była zainteresowana spółka, która jest agencją pracy tymczasowej i zawiera z osobami fizycznymi, będącymi cudzoziemcami i obywatelami polskimi umowy zlecenia na wykonywanie pracy tymczasowej na rzecz pracodawców (klientów spółki) w różnych częściach Polski.
Czytaj w LEX: Outsourcing a umowa o pracę - analiza opłacalności podatkowej >
W czyim interesie jest świadczenie?
Sąd pierwszej instancji uznał, że skorzystanie przez zleceniobiorcę ze świadczenia w postaci kosztów zakwaterowania oraz transportu z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania obowiązków wynikających z umowy zlecenia, nie są świadczeniami spełnionymi w interesie zleceniobiorcy, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynoszą one zleceniobiorcy korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby on samodzielnie ponieść. Spółka zaś ponosząc lub planując ponoszenie wydatków na noclegi, zakwaterowanie i transport zleceniobiorców działa we własnym interesie i osiąga z tego tytułu korzyści m.in. w postaci tego, że nie musi prowadzić rekrutacji pracowników w nowym miejscu, gdzie jest jej kontrahent i ogranicza tym samym koszty, ma możliwość szybkiej i terminowej realizacji swoich umów, dzięki czemu może wywiązać się ze swoich zobowiązań i jest konkurencyjna na rynku. Tak więc ponoszone przez spółkę koszty nie służą prywatnym celom zleceniobiorców. Bo nie mają oni żadnej swobody wyboru co do miejsca zakwaterowania, a ponadto miejsca te są w większości zbiorowe i korzystanie z nich podlega często ograniczeniom.
Czytaj: Wydatki ponoszone na rzecz pracowników to nie koszty reprezentacji>>
Organ interpretacyjny uważał natomiast, że świadczenia w postaci kosztów zakwaterowania oraz transportu z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania obowiązków wynikających z umowy zlecenia, są świadczeniami spełnionymi w interesie zleceniobiorcy, a nie w interesie pracodawcy oraz przynoszą korzyści zleceniobiorcy w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby on samodzielnie ponieść.
Czytaj w LEX: Delegowanie a podróż służbowa - różnice >
Przychód zleceniobiorcy
Naczelny Sąd Administracyjny przyznał rację ocenie wyrażonej przez Ministra Finansów, uznając dokonaną przez sąd I instancji wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 8 lit. a oraz art. 41 ust. 1 ustawy o PIT za błędną.
W ocenie NSA, wartość ponoszonych przez skarżącą firmę kosztów zakwaterowania oraz dowozu do miejsca wykonywania pracy dla zleceniobiorców będzie stanowiła dla tych osób przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 lit. a tej ustawy, podlegający opodatkowaniu. Co więcej, ocena ta ‒ zdaniem sądu kasacyjnego ‒ wpływa również na konieczność uwzględnienia drugiego ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, tj. naruszenia art. 41 ust. 11 ustawy o PIT (dotyczącego wymogu pobierania przez płatnika zaliczki na podatek) przez błędną wykładnię.
Czytaj w LEX: Niższy PIT i wyższe koszty podatkowe od 1 października 2019 r. >
Według NSA, wyrok sądu I instancji jest nie do obrony także na gruncie przepisów regulujących umowę zlecenia. W myśl kodeksu cywilnego (dalej: k.c.), to umowa, na mocy której przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do wykonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. W praktyce, jak zauważa NSA, umowami zlecenia najczęściej są nazywane umowy o wykonanie określonych czynności faktycznych, a nie prawnych, dla zlecającego. Do tego rodzaju umów, zgodnie z art. 750 k.c., stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Określenie wysokości wynagrodzenia nie należy do elementów przedmiotowo istotnych tej umowy. Jednak w przypadku określenia w niej odpłatności, umowa zlecenia ‒ obok określenia jej stron, opisu zlecenia (rodzaj czynności wykonywanej przez zleceniobiorcę), wskazania czas trwania zlecenia (miejsce i datę jej zawarcia oraz termin zakończenia) ‒ powinna wskazywać wynagrodzenie za wykonane zlecenie, zawierające stawkę godzinową: wysokość oraz rodzaj, termin i formę płatności.
Jak podkreślił sąd kasacyjny, obok wynagrodzenia zleceniobiorcy mogą otrzymywać innego jeszcze rodzaju świadczenia od zlecających (zamawiających), takie jak np. przychody w naturze (bony towarowe), czy ‒ tak jak w tej sprawie ‒ pokrycie kosztów zakwaterowania oraz dowozu do miejsca wykonywania pracy (nieodpłatne świadczenia). Przychody te również stanowić będą przychody z działalności wykonywanej osobiście.
Jednak zasadą powinno być, iż zleceniobiorca w razie przyjęcia odpłatności zlecenia za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony m.in. względami praktycznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym zakwaterowaniu czy organizacji grupowego przewozu.
Według NSA, zasada odpowiedniego wynagrodzenia ma także uzasadnienie ekonomiczne. Zbyt niskie wynagrodzenie, nieuwzględniające kosztów zleceniobiorcy, może być po prostu nieopłacalne. - Jeśli dający zlecenie uwzględnia (musi uwzględniać) ten aspekt w wysokości wynagrodzenia, ale ze względów organizacyjnych, praktycznych decyduje się na nieodpłatne świadczenie w postaci udostępnienia przyjmującym zlecenie nieodpłatnego zakwaterowania oraz dowozu do miejsca wykonywania pracy (mających wymierną wartość ekonomiczną), to nadal jest to zapłata za pracę ‒ podkreślił NSA.
Wyrok NSA z 13 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2904/17
Sprawdź w LEX:
- Czy śniadanie zapewnione w cenie usługi hotelowej generuje przychód po stronie zleceniobiorcy? >
- Czy częściowe dofinansowanie do zakwaterowania zleceniobiorcy z Ukrainy powinno być uwzględnione w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne? >
- Wydatki na rzecz osób fizycznych niebędących pracownikami a koszty uzyskania przychodu w CIT >
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.