Interpretacja ogólna nr DD5.8203.2.2021, wydana pod koniec grudnia 2021 r., potwierdza w zasadzie to, co było dla większości podatników oczywiste. Fakt stosowania zwolnienia dywidendowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT do wspólników spółek jawnych oraz komandytowych wynikał wprost z przepisów przejściowych wprowadzających opodatkowanie niektórych spółek jawnych oraz spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy nowelizującej zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT ma zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem CIT.
Zobacz również: MF łagodzi obowiązek sprawdzania transakcji z rajów podatkowych >>
Interpretacja jest, ale wątpliwości pozostają
Problemem dla większości podatników nie jest jednak ustalenie czy zwolnienie ma zastosowanie, lecz kto może z niego skorzystać. Jednym z warunków skorzystania ze zwolnienia jest to, by wspólnik posiadał bezpośrednio nie mniej niż 10 proc. udziałów (akcji) w kapitale spółki. O ile nie ma większych problemów z ustaleniem tego, czy dany wspólnik spółki kapitałowej posiada nie mniej niż 10 proc. udziałów/akcji spółki kapitałowej, o tyle w przypadku spółek komandytowych i jawnych udziały/akcje w ogóle nie występują. Każdy ze wspólników tych spółek wnosi określony wkład do spółki, w zamian za który otrzymuje ogół praw i obowiązków wspólnika, uprawniający do określonego zysku. Wspólnik A spółki komandytowej może wnieść 1 tys. zł do spółki i być uprawnionym do 90 proc. udziału w jej zysku, podczas gdy wspólnik B może wnieść 99 tys. zł na kapitał spółki i być uprawnionym do 10 proc. udziału w jej zysku.
W przypadku spółki jawnej i komandytowej nie ma więc korelacji pomiędzy ilością udziałów (ogółem praw i obowiązków), kwotą wniesioną na kapitał spółki oraz uprawnieniem do zysku. W tej sytuacji, owe 10 proc. udziałów/akcji w kapitale spółki może być rozpatrywane na co najmniej trzy różne sposoby.
- Po pierwsze, można odnieść się do ilości wspólników w spółce. Przyjmując, że skoro każdy wspólnik posiada jeden ogół praw i obowiązków w spółce, to procent udziału w kapitale spółki jest równy ilorazowi liczby jeden oraz liczby wspólników. Dla spółki dwuosobowej, każdy wspólnik będzie więc posiadał 50 proc. udziału w kapitale spółki. Za taką wykładnią przemawia treść art. 4a pkt 16 ustawy o CIT, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o dziale (akcji) - oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3. Podstawiając więc tę definicję pod zapis art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, ze zwolnienia dywidendowego może skorzystać wspólnik, który posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 proc. ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej/jawnej. W konsekwencji, oznaczałoby to, że wszyscy wspólnicy spółek, które posiadają nie więcej niż dziesięciu wspólników, spełniają ten warunek do skorzystania ze zwolnienia, dopiero bowiem przy jedenastu wspólnikach ich udział w spółce spadłby poniżej progu 10 proc. (1/11).
- Drugim sposobem liczenia przedmiotowego 10 proc. udziału w kapitale spółki może być odniesienie się do sumy wkładów wniesionych do spółki. W tym przypadku udział wspólnika stanowiłby określony procent jego wkładu w stosunku do sumy wkładów wniesionych do spółki. Takie podejście zostało też zaaprobowane przez organ podatkowy m.in. w interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2021 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.480.2021.1.SG, w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, który wskazał, że 10 proc. udział kapitałowy należy liczyć proporcjonalnie do wkładów wniesionych do spółki (w tym przypadku było to 99 proc.). Niemniej jednak takie powiązanie udziału w kapitale spółki z wkładami może być w określonych sytuacjach problematyczne. W przeciwieństwie do spółek kapitałowych wkładem do spółki osobowej może być również świadczenie niepieniężne. Przykładowo wspólnik może wnieść wkład o określonej wartości, którego przedmiotem będzie udostępnienie powierzchni biurowej na określony okres (np. pięć lat). Taki wkład musi być oczywiście wyceniony, ale powstaje pytanie czy już w pierwszym roku po ustanowieniu tego wkładu należy uznać, że został on wniesiony? A co jeśli wspólnik wystąpi ze spółki po dwóch latach wycofując wkład? Ponadto w przypadku spółek osobowych wkład nie musi być wniesiony od razu przed zarejestrowaniem (w przeciwieństwie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), co oznacza, że wysokość wkładów ustalonych w umowie może znacznie różnić się od wkładów faktycznie wniesionych. To z kolei może powodować, że próg 10 proc. udziału w kapitale będzie osiągnięty lub nie, w zależności od tego do którego z kapitałów zostanie odniesiony (umówionego czy wniesionego).
- Trzecią możliwością jest odniesienie 10 proc. udziału w kapitale do prawa udziału w zysku spółki jawnej/komandytowej. Co prawda ustawa wprost odnosi się do udziałów w kapitale spółki, a nie do udziału w zysku (oba te pojęcia są wyraźnie rozróżniane przez ustawę o CIT), jednakże organy podatkowe wydają pozytywne interpretacje potwierdzające, że udział w zysku na poziomie co najmniej 10 proc. oznacza spełnienie ustawowego warunku uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia dywidendowego (tak m.in. interpretacja indywidualna z 24 listopada 2021 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.356.2021.2.AT).
Cena promocyjna: 62.1 zł
|Cena regularna: 69 zł
|Najniższa cena w ostatnich 30 dniach: zł
Ważny dwuletni okres posiadania udziałów
Na plus interpretacji ogólnej należy natomiast zaliczyć fakt, że minister finansów potwierdził, że do obliczenia dwuletniego okresu posiadania 10 proc. udziału w kapitale spółki należy doliczyć także okres przypadający przed dniem, w którym spółka jawna/komandytowa zostały objęte opodatkowaniem CIT. Wcześniej takie zaliczenie tego okresu było kwestionowane przez organy (tak np. w interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2021 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.42.2021.2.AP). Natomiast także tu mogą pojawić się praktyczne wątpliwości odnośnie liczenia tego terminu np. w sytuacji zmiany statusu komplementariusza na komandytariusza spółki, co w ostatnim czasie było dość powszechną praktyką.
Należy też podkreślić, że przedmiotowe zwolnienie odnosi się jedynie do wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a w przypadku spółek komandytowych dodatkowo dotyczy jedynie komandytariuszy.
Podsumowanie
Jak wynika z powyższej analizy, z uwagi na brak substratu udziałów/akcji w spółkach jawnych i komandytowych istnieją różne warianty liczenia 10 proc. udziału w kapitale spółki. Interpretacja ogólna nie daje natomiast odpowiedzi, który z nich jest właściwy, zaś interpretacje indywidualne zdają się potwierdzać każde z tych podejść. Wygląda więc na to, że kwestia ta wymaga kolejnej interpretacji ogólnej lub też zmian ustawowych, które doprecyzują sposób liczenia 10 proc. udziału w kapitałach spółek jawnej oraz komandytowej.
Benedykt Rubak, radca prawny, doradca podatkowy, menadżer w Enodo Advisors
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
