Przedawnienie zobowiązań podatkowych jest jednym z kluczowych elementów prawa podatkowego, zapewniającym pewność obrotu prawnego. Zgodnie z art. 70 par. 1 ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Istnieją jednak okoliczności, które mogą zawiesić bieg przedawnienia. Stanowi o tym art. 70 par. 6 ordynacji podatkowej. Jedną z takich okoliczności jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które prowadzić ma w założeniu do wykrycia i ukarania sprawcy potencjalnego czynu zabronionego.

Zawieszenie biegu przedawnienia ma zatem na celu umożliwienie organom ścigania przeprowadzenia postępowania bez presji czasowej. O ile, bowiem sprawa jest skomplikowana i istnieje podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, zawieszenie terminu przedawnienia jawi się jako racjonalne i słuszne, to już wszczęcie postępowania karnego skarbowego tylko po to, by nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie powinno mieć miejsca. 

Czytaj w LEX: Sztuczne wszczynanie postępowania karnego wobec podatnika w celu zapobiegnięcia przedawnieniu >

Instrumentalne wszczynanie postępowań karnych skarbowych przez organy podatkowe

W praktyce dość często spotkać się można z sytuacją, gdy postępowanie karne skarbowe inicjowane jest nie w zamiarze wykrycia i ukarania sprawcy, a jedynie w celu niedopuszczenia do przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Taka praktyka zasługuje na krytykę, albowiem może prowadzić do nadużycia władzy. Nie sposób ocenić bowiem inaczej sytuacji, w której organy podatkowe wykorzystują przepisy prawa niezgodnie z ich zasadniczym celem. W rzeczywistości takie działanie organów godzi w interesy podatników i destabilizuje ich sytuację prawną.

O instrumentalnym wykorzystaniu przywołanego art. 70 par. 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, dotyczącego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, świadczyć mogą następujące okoliczności:

  •  stosunkowo niedługi odstęp czasu między wszczęciem postępowania a upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,
  •  bierność organu postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania,
  •  dokonanie tego przed formalnym zakwestionowaniem prawidłowości rozliczeń podatnika w toku postępowania/kontroli podatkowej,
  •  szybkie zawieszenie postępowania karnego skarbowego niedługo po jego wszczęciu,
  •  brak postawienia zarzutów.

 

Czytaj w LEX: Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z postępowaniem karnym skarbowym – na przykładach >

Krytyczne stanowisko sądów wobec instrumentalnego wykorzystywania k.k.s.

W orzecznictwie sądowym istnieje już ugruntowane stanowisko związane z oceną instrumentalnego inicjowania przez organy podatkowe postępowań karnych skarbowych. W swoich orzeczeniach sądy podkreślają, że bezpodstawne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych może naruszać zasady praworządności i godzić w konstytucyjne prawa podatników. Sądy zauważają ponadto, że wszczynanie postępowań karnych skarbowych powinno wynikać z realnych przesłanek i dowodów na popełnienie przestępstwa, a nie być jedynie narzędziem w rękach organów podatkowych do przedłużania możliwości dochodzenia zobowiązań podatkowych.

Przykładowo, w dniu 15 lutego 2024 r. NSA wydał wyrok o sygn. akt I FSK 2075/23, w którym podkreślił, że w aktach sprawy nie zawarto żadnych informacji o jakichkolwiek czynnościach podejmowanych w toku postępowania przygotowawczego, co świadczy o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego; - akta sprawy nie dokumentują również okoliczności, które mogłyby wskazywać na rzetelność wszczęcia tego postępowania, tj. uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego i dążenie do wykrycia sprawcy oraz pociągnięcia go do odpowiedzialności karnej.

Z kolei w wyroku z dnia 11 stycznia 2024 r. o sygn. akt II FSK 646/23 NSA zaznaczył, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 par. 6 pkt 1 o.p. Ma ono miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 par. 6 pkt 1 o.p. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 par. 4 o.p.

Czytaj też: NSA: Fiskus nie może instrumentalnie wszczynać postępowania karnego skarbowego >

 

NSA: Sądy administracyjne i organy podatkowe nie mają uprawnień do oceny instrumentalności działań prokuratury

Mimo ugruntowanej w orzecznictwie krytyki dotyczącej wykorzystywania postępowań karnych skarbowych przez organy podatkowe, sądy administracyjne oraz same organy podatkowe nie posiadają uprawnień do oceny legalności i celowości działań prokuratury w zakresie inicjowania takich postępowań. Potwierdza to wydany w dniu 10 maja 2024 r. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (I FSK 1174/23). 

NSA, odnosząc się do wydanej przez siebie – w dniu 24 maja 2021 r. uchwały o sygn. akt I FPS 1/21 – zaznaczył w przywołanym wyroku, że: „uchwała dotyczyła nadużycia prawa przez organ podatkowy, który w sposób instrumentalny, celem wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, inicjuje postępowanie karno-skarbowe. Uwag zawartych w powyższej uchwale nie można odnosić do działań prokuratury. Jest to podstawowy organ postępowania przygotowawczego. Sąd administracyjny, a tym bardziej organ podatkowy nie ma uprawnień do oceny legalności i celowości działań tego organu postępowania karnego. Zgodnie z art. 2 ustawy z 28 stycznia 2016 r. Prawo o prokuraturze, Dz. U. z 2024 r. poz. 390, prokuratura wykonuje zadania w zakresie ścigania przestępstw oraz stoi na straży praworządności. Działania prokuratora, podejmowane w toku postępowania przygotowawczego podlegają kontroli sądu karnego. Zatem decyzje procesowe podejmowane przez prokuratora nie mogą być podważana, czy też weryfikowane przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czy też przez sąd administracyjny”.

Czytaj w LEX: Konsekwencje uchwały NSA z 24.05.2021 r., I FPS 1/21, w orzecznictwie sądów administracyjnych >

Udział prokuratora w postępowaniu podatkowym - podsumowanie

W świetle przywołanego orzeczenia NSA bezspornym jest, że prokuratura wszczynająca postępowania karne skarbowe działa w sposób niezależny i autonomiczny, a jej decyzje o wszczęciu takiego postępowania nie podlegają ocenie pod kątem legalności, czy celowości przez inne organy bądź sądy administracyjne. Oznacza to, że nawet jeśli istnieją podejrzenia o instrumentalne wykorzystanie postępowania, to dopóki jest ono inicjowane przez prokuraturę, nie ma podstaw prawnych do jego formalnego kwestionowania. W praktyce największe zastrzeżenia podatników rodzi jednak sytuacja, w której prokurator podejmuje decyzję o wszczęciu postępowania karnego skarbowego na podstawie zawiadomienia organu prowadzącego postępowanie podatkowe, wyłącznie w oparciu o akta sprawy podatkowej. Jeszcze większe kontrowersje wywołuje sytuacja, gdy takie działania mają miejsce tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyrok NSA wskazuje jednak, że w takiej sytuacji nie ma możliwości podjęcia skutecznych działań, aby zakwestionować decyzję prokuratury. Podatnikom w takiej sytuacji pozostaje zatem argumentacja na rzecz umorzenia postępowania karnego skarbowego, co może mieć z kolei kluczowe znaczenie dla dalszego przebiegu postępowania podatkowego oraz na ewentualne ustalenia organów podatkowych dotyczące tych zobowiązań.

Jakub Sitarski, radca prawny, doradca podatkowy

Zobacz też w LEX: II FSK 317/21; Okoliczności świadczące o nieinstrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego >

 

 

-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.