1. Wprowadzenie

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - u.p.t.u., rozumie się co do zasady, na podstawie art. 13 ust. 1 u.p.t.u., wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 u.p.t.u. Zatem regułą jest, że w wyniku dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym m.in. również:

  1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie,
  2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione,
  3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej,
  4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta.
  5. nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części, z wyjątkiem przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Od tej reguły, charakteryzującej się w dużym skrócie koniecznością przeniesienia, w wyniku dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, ustawodawca przewidział wyjątki dla sytuacji, gdy przemieszczony towar nadal pozostaje we władaniu podatnika. Mowa o tym w przepisach art. 13 ust. 3-5 u.p.t.u.
Odpowiednikiem przepisów art. 13 ust. 3-5 u.p.t.u. są przepisy art. 17 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.) – Dyrektywa VAT1.


2. Czynności zrównane z WDT

Zgodnie z przepisami art. 13 ust. 3 u.p.t.u., za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.
Przy czym przed 1 grudnia 2008 r. mowa była w art. 13 ust. 3 u.p.t.u. o nieistniejącym na gruncie art. 17 ust. 1 Dyrektywy VAT warunku, aby przemieszczane przez podatnika towary miały służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego.
Jeśli porównamy regulacje krajowe, obowiązujące od 1 grudnia 2008 r., z przepisami art. 17 ust. 1 Dyrektywy VAT, które stanowią, że za odpłatną dostawę towarów uznaje się przemieszczenie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do innego państwa członkowskiego - przy czym „przemieszczenie do innego państwa członkowskiego„ oznacza każdą wysyłkę lub transport rzeczowego majątku ruchomego przez podatnika lub na jego rzecz, do celów działalności jego przedsiębiorstwa, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, w którym ten majątek się znajduje, jednakże na terytorium Wspólnoty - można zauważyć nie tylko podobieństwa, ale i różnice.
Jeśli chodzi o podobieństwa, to przesunięcie towarów uznawane jest za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o ile:

  1. dokonywane jest przez podatnika lub na jego rzecz,
  2. dotyczy towarów należących do majątku przedsiębiorstwa podatnika,
  3. służy działalności gospodarczej podatnika.

Trudno jednak zrozumieć z jakiego powodu ustawodawca wymienił enumeratywnie sposoby wejścia przez podatnika w posiadanie towaru przemieszczanego z terytorium Polski, takie jak: wytworzenie, wydobycie, nabycie, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzenie na terytorium kraju w ramach importu towarów, skoro warunkiem uznania za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest przemieszczenie towaru należącego do majątku przedsiębiorstwa podatnika.
Jakie znaczenie ma sposób wejścia w posiadanie towaru? Nie wiadomo.
Nie oznacza to jednak, że krajowe regulacje różnią się istotnie od wewnątrzwspólnotowych. Po prostu zostały niepotrzebnie skomplikowane. Co jednak istotne, celem zarówno polskich regulacji, jak i unijnych, ma być zapewnienie równej konkurencji w Unii Europejskiej.


2.1. Wyjaśnienia organów podatkowych


Przedmiotem wyjaśnień udzielonych przez Pomorski Urząd Skarbowy w interpretacji z dnia 27 kwietnia 2006 r., VI/443-28/06/JW., był następujący stan faktyczny:
Podatnik będący firmą ze 100% kapitałem norweskim, sprzedawał zmieloną skałę do produkcji szkła, nabywaną od spółki-matki. Podatnik prowadził działalność na terenie polskiego portu, gdzie zakupiony towar przypływał z Norwegii statkami i był rozładowywany do magazynów podatnika.
Jednym z kontrahentów podatnika była firma posiadająca siedzibę na terytorium Estonii. Sprzedaż do Estonii odbywała się w ten sposób, że nabyty w Norwegii towar był przetransportowany statkiem i w całości oclony w Polsce na podstawie faktury i dokumentu SAD. Następnie część towaru została wyładowana na terytorium Polski, a pozostała część, którego właścicielem była już firma polska, tym samym statkiem została przetransportowana do Estonii na podstawie dokumentu celnego T2L.
Podatnik dokonał rejestracji dla potrzeb podatku od wartości dodanej (w tym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych) na terytorium Estonii. Towar został złożony w magazynie wynajmowanym przez Podatnika w Estonii. Dopiero z tego magazynu towar był transportowany do estońskiego kontrahenta.
Podatnik zwrócił się z wnioskiem o potwierdzenie, iż opisana transakcja stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, tyle że na rzecz podmiotu estońskiego.

Pomorski Urząd Skarbowy potwierdził, że przemieszczenie przez podatnika towarów, nabytych uprzednio od kontrahenta z Norwegii, z terytorium kraju na terytorium Estonii (do wynajmowanego przez podatnika magazynu) należy niewątpliwie uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 u.p.t.u. Jednak jako nabywca nie wystąpi (jak zaznaczył podatnik) podmiot estoński (ostateczny odbiorca), lecz podatnik jako podmiot zarejestrowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w Estonii. Art. 13 ust. 3 u.p.t.u. odnosi się bowiem do przemieszczenia towarów przez podmiot będący podatnikiem w dwóch różnych państwach członkowskich, w przeciwieństwie do art. 13 ust. 1 u.p.t.u., którego istotnym elementem jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Organ podatkowy podkreślił, że dokonywana w terminie późniejszym dostawa towarów na rzecz ostatecznego odbiorcy (kontrahenta estońskiego), w wyniku której towary będą przemieszczane w obrębie terytorium Estonii (magazyn wynajmowany przez podatnika - kontrahent estoński) będzie stanowiła odrębną czynność.
Podobnie wyjaśnienie Pomorski Urząd Skarbowy przedstawił w interpretacji z dnia 24 lutego 2006 r., PV/443-542/IV/2005/JW. Podatnik w ramach prowadzonej działalności dokonał dostaw wyrobów własnych do odbiorcy w Belgii. Wyroby te były przemieszczane na terytorium Belgii, gdzie początkowo składowano je w wynajętym przez podatnika magazynie. Natomiast nabywca towarów (kontrahent belgijski) pobierał towary partiami, w zależności od potrzeb produkcyjnych. Towary, do momentu wydania towarów kontrahentowi belgijskiemu, pozostawały własnością podatnika.
Ponieważ podatnik był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium kraju oraz podatnikiem podatku od wartości dodanej na terytorium Belgii, prowadził bowiem działalność gospodarczą na terytorium Belgii poprzez dokonywanie dostaw z magazynu na rzecz ostatecznego odbiorcy, organ podatkowy uznał, że przemieszczenie przez podatnika własnych produktów z terytorium kraju na terytorium Belgii (do wynajmowanego magazynu) należy niewątpliwie uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 u.p.t.u.
Również I Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z dnia 25 maja 2006 r., 1471/NUR2/443-98/1/06/ST/1, potwierdził, że w sytuacji gdy podatnik w ramach realizacji transakcji sprzedaży przewiózł do Słowacji koks zakupiony w Polsce, pomimo, że do transakcji sprzedaży nie doszło (nie wystawiono faktury) i podatnik zmuszony był do składowania koksu na terenie Słowacji do czasu znalezienia nabywcy, to takie przemieszczenie towaru stanowiło wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 u.p.t.u., bowiem towar ten służył czynnościom wykonywanym przez podatnika jako podatnika na terytorium Słowacji (koks został po pewnym czasie sprzedany, odprawiony celnie na terenie Słowacji i dostarczony kontrahentowi z Serbii).

Jak wyjaśnił III Mazowiecki Urząd Skarbowy w Radomiu w interpretacji z dnia 19 lipca 2005 r., 1473/WV/443/159/106/2005/GS, w sytuacji gdy podatnik wynajął magazyn od firmy węgierskiej na terenie Węgrzech i dostarczał tan towary z Polski, a następnie sukcesywnie sprzedawał je różnym klientom posiadającym status podatników VAT na Węgrzech, przepisy art. 28a ust. 5 lit. b oraz art. 28a ust. 7 VI Dyrektywy2 traktują takie operacje na równi z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów w kraju wysyłki i wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów w kraju przeznaczenia.