Czynności doradztwa podatkowego

W ostatnim czasie modnym jest krytykowanie samorządw zawodowych, jako korporacji, ktre chronią dostępu do określonych zawodw oraz nadmiernie windują ceny świadczeń wykonywanych przezich członkw. W szczeglności krytyce poddawane są korporacje prawnicze. Zapewne owocem tej krytyki jest rwnież nowelizacją ustawy o doradztwie podatkowym, w wyniku ktrej część czynności doradztwa podatkowego może być wykonywana przez osoby spoza kręgu zawodw zaufania publicznego.W niniejszym opracowaniu omwione zostały zagadnienia czynności doradztwa podatkowego, ze szczeglnym uwzględnieniem wpływu, jaki na funkcjonowanie zawodu doradcy podatkowego wywarł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r.

1. Wstęp

Doradca podatkowy, obok innych zawodów prawniczych takich jak adwokat, radca prawny czy notariusz jest tzw. zawodem zaufania publicznego. Oznacza to, że czynności określone w ustawie mogą być wykonywane wyłącznie przez osoby o sprawdzonych umiejętnościach, odpowiednim doświadczeniu, jednym słowem legitymujące się odpowiednimi kompetencjami, co uwidocznione jest poprzez posługiwanie się przez takie osoby tytułem doradcy podatkowego.

Cześć usług, które z założenia wykonywane są przez doradców podatkowych, mogą być świadczone również przez przedstawicieli określonych zawodów prawniczych oraz biegłych rewidentów.

W ramach jednej z ostatnich nowelizacji, ustawodawca podatkowy przyznał część uprawnień doradców podatkowych osobom spoza kręgu zawodów zaufania publicznego – osobom uprawnionym do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Zmiana taka spotkała się ze zdecydowaną krytyką doradców podatkowych, co zmaterializowało się poprzez wniosek Krajowej Rady Doradztwa Podatkowego do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej zapisów ustawowych zezwalających osobom uprawnionym do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych na wykonywanie niektórych czynności doradztwa podatkowego.

W orzeczeniu wydanym w dniu 22 maja 2007 r., K 42/05, VGK Platinum (dalej wyrok TK), sędziowie Trybunału uznali, iż przepis dający licencjonowanym księgowym tak szerokie uprawnienia, nie narusza zasad zapisanych w ustawie zasadniczej.

2. Czynności doradztwa podatkowego

Stosownie do treści przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 86, z późn. zm.) – dalej u.d.p., czynności doradztwa podatkowego obejmują:

1) udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych,

2) prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie,

3) sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie.

Czynnościami doradztwa podatkowego są również te świadczenia, które wskazane zostały powyżej, w przypadku gdy wykonywane są na rzecz osób trzecich odpowiedzialnych za zaległości podatkowe oraz następców prawnych podatników, płatników lub inkasentów.

Treść zamieszczonego powyżej katalogu jest o tyle istotna, że wymienione w nim czynności mogą być wykonywane wyłącznie przez podmioty, wskazane w u.d.p.

Grupą zawodową, która niejako w sposób naturalny uprawniona jest do wykonywania czynności doradztwa podatkowego są doradcy podatkowi.

Oprócz doradców podatkowych czynności doradztwa podatkowego mogą być wykonywane przez przedstawicieli innych zawodów zaufania publicznego wymienionych w art. 3 u.d.p., tj. przez adwokatów, radców prawnych i biegłych rewidentów.

Ponadto, podmiotami uprawnionymi do wykonywania doradztwa podatkowego są również:

1) organizacje zawodowe posiadające osobowość prawną, spółdzielnie, stowarzyszenia lub izby gospodarcze, jeżeli przedmiotem ich działalności statutowej jest również doradztwo podatkowe świadczone wyłącznie na rzecz ich członków,

2) podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do badania sprawozdań finansowych,

3) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, które spełniają łącznie następujące warunki:

a) większość członków zarządu stanowią doradcy podatkowi, a jeżeli zarząd składa się z nie więcej niż 2 osób, to jedna z nich jest doradcą podatkowym,

b) większość głosów w zgromadzeniu wspólników (akcjonariuszy) oraz w organach nadzoru przysługuje doradcom podatkowym,

c) w spółce akcyjnej wydawane są wyłącznie akcje imienne,

d) zbycie akcji lub udziałów albo ustanowienie na nich zastawu wymaga zezwolenia udzielonego przez zarząd spółki.

Co ważne, podmioty wymienione powyżej wykonują doradztwo podatkowe wyłącznie przez doradców podatkowych, radców prawnych lub biegłych rewidentów zatrudnionych w tych podmiotach.

Tak zdefiniowany krąg podmiotów uprawnionych do wykonywania czynności doradztwa podatkowego, w zasadzie, nie budzi żadnych zastrzeżeń.

Jednak od 1 lutego 2005 r. niektóre czynności doradztwa podatkowego mogą być wykonywane przez jeszcze jedną grupę zawodową.

Otóż od tego dnia obowiązuje przepis art. 3a u.d.p., zgodnie z którym podmioty uprawnione, zgodnie z odrębnymi przepisami, do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych mogą również wykonywać czynności doradztwa podatkowego polegające na:

• prowadzeniu, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielaniu im pomocy w tym zakresie,
• sporządzaniu, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielaniu im pomocy w tym zakresie,

W istocie przepis ten musi budzić zastrzeżenia.

Biorąc bowiem pod uwagę to, że istotą zawodu doradcy podatkowego, jako zawodu zaufania publicznego, jest stworzenie swego rodzaju gwarancji kompetencji osoby wykonującej taki zawód, stwierdzić należy, iż dopuszczenie możliwości wykonywania czynności doradztwa podatkowego przez osoby, które nie legitymują się stosowanymi uprawnieniami, a których umiejętności w zakresie czynności doradztwa podatkowego nie zostały potwierdzone stosowanym egzaminem, rodzi wątpliwości co do słuszności działań ustawodawcy wprowadzającego taką możliwość.

Podkreślić przy tym należy, że doradcy podatkowi, objęci są pewnymi ograniczeniami korporacyjnymi, wynikającymi z regulacji u.d.p. oraz zasad etyki (jak chociażby zakaz reklamy usług doradztwa podatkowego).

Takie ograniczenia nie dotyczą osób posiadających uprawnienia do prowadzenia ksiąg rachunkowych, nawet wówczas, gdy w ramach swojej działalności wykonują czynności doradztwa podatkowego.

3. Czynności doradztwa podatkowego a orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego

Wprowadzony z dniem 1 lutego 2005 r. art. 3a u.d.p. jest szeroko krytykowany przez doradców podatkowych.

Swoje niezadowolenie z takiego brzmienia art. 3a u.d.p. Krajowa Rada Doradców Podatkowych, jako organ samorządu doradców podatkowych, wyraziła poprzez, skierowany do Trybunału Konstytucyjnego, wniosek o stwierdzenie naruszenia przez przepis art. 3a u.d.p. zasad zapisanych w Konstytucji RP.

We wniosku wskazane zostało m.in., że:

„(...) przepis ten jest niezgodny z art. 17 Konstytucji przez to, że podmioty uprawnione do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych nie zostały objęte pieczą sprawowaną w interesie publicznym przez samorząd zawodowy doradców podatkowych, oraz z art. 32 Konstytucji przez to, że warunki działalności doradczej zostały zróżnicowane w zależności od prowadzącego ją podmiotu. Uzasadniając niezgodność art. 3a u.d.p. z tym ostatnim wzorcem kontroli, wnioskodawca stwierdził, że odmiennie traktuje on podmioty prawa mające wspólną cechę istotną, którą jest wykonywanie niektórych czynności z zakresu doradztwa podatkowego. Z jednej bowiem strony zrównuje podmioty uprawnione, zgodnie z odrębnymi przepisami, do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych z doradcami podatkowymi w zakresie wykonywania niektórych czynności doradztwa podatkowego, lecz z drugiej strony nie ustanawia dla nich jednakowych obowiązków i ograniczeń związanych z wykonywaniem tych czynności (przynależność do korporacji zawodowej, nadzór korporacyjny, odpowiedzialność dyscyplinarna czy obowiązek ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej).”

Jednak odpowiedź sędziów Trybunału Konstytucyjnego na tak sformułowany zarzut była negatywna. Sędziowie nie podzielili poglądu doradców podatkowych i zadecydowali, iż przepis ten nie zarusza reguł zapisanych w ustawie zasadniczej.

Sędziowie zwrócili m.in. uwagę na to, że nie jest materią regulowaną przez Konstytucję zakres przedmiotowy świadczeń wykonywanych przez określone grupy zawodowe.

Jednocześnie w wyroku zostało wskazane, że wprawdzie z założenia usługi doradztwa podatkowego mogą być wykonywane przez przedstawicieli zawodów zaufania publicznego, jednak część czynności wchodzących w zakres czynności doradztwa podatkowego wcześniej już została „oddana w ręce” licencjonowanych księgowych.

Uzasadniają niekonstytucyjność doradcy wskazywali na to, że dwie grupy zawodowe o podobnych uprawnieniach działają na różnych zasadach i przez to, że tylko jedna z nich podlega istotnym ograniczeniom (doradcy podatkowi), rozwiązanie takie nie może być zgodne z zasadami państwa prawa, z zasadami Konstytucji.

Jednak odpierając takie twierdzenie sędziowie zwrócili uwagę na to, że owszem zawód doradcy podatkowego i licencjonowanego księgowego pod pewnymi względami są do siebie podobne, jednak tym drugim ustawodawca nie przyznał pełnego prawa do wykonywania czynności doradztwa podatkowego a jedynie dał prawo do wykonywania tylko niektórych, ściśle określonych czynności doradztwa podatkowego.

Ponadto sędziowie zwrócili uwagę na to, że:

„(...) Zakres przedmiotowy tych czynności tylko w nieznacznym stopniu się zmienił po wejściu w życie ustawy nowelizującej, gdyż podmioty uprawnione, zgodnie z odrębnymi przepisami, do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, obok prawa do prowadzenia ksiąg i ewidencji podatkowych oraz sporządzania zeznań i deklaracji podatkowych, uzyskały dodatkowo prawo udzielania pomocy w zakresie wykonywania tych czynności. Owo rozszerzenie uprawnień podmiotów uprawnionych do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych jest uzasadnione tym, że skoro pewne czynności mogą wykonywać samodzielnie, to tym bardziej mogą jedynie pomagać przy wykonywaniu tych czynności przez inne podmioty. Samodzielne wykonywanie czynności jest bowiem działaniem znacznie dalej idącym w zakresie skutków i odpowiedzialności aniżeli udzielanie innym pomocy w wykonaniu tych czynności. Należy jednak podkreślić, że pomoc, jaką mogą świadczyć podmioty uprawnione, zgodnie z odrębnymi przepisami, do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, ma bardzo wąski, ściśle określony przez ustawę zakres, ograniczony do pomocy w prowadzeniu ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz pomocy w sporządzaniu zeznań i deklaracji podatkowych. Nie jest to zatem pomoc, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.d.p., polegająca na udzielaniu porad, opinii i wyjaśnień z zakresu obowiązków podatkowych, która na zasadzie wyłączności została zastrzeżona dla osób wykonujących zawody zaufania publicznego, w tym doradców podatkowych.”

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zamieszczone w wyroku TK oraz treść art. 3a u.d.p. stwierdzić należy, że obecnie niektóre czynności doradztwa podatkowego mogą legalnie wykonywać osoby uprawnione do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zastrzec jednak należy, że w uzasadnieniu do wyroku sędziowie uznali, iż ponad wszelką wątpliwość uprawnienie zapisane w art. 3a u.d.p. nie daje licencjonowanym księgowym pełnego prawa do wykonywania wszelkich czynności doradztwa podatkowego, w szczególności do udzielania porad, opinii itp.

Zatem księgowy może doradzić jak sporządzić zeznanie czy zaewidencjonować wydatek, jednak nie może już w tym zakresie sporządzić opinii podatkowej.

W praktyce jednak bardzo często korzystanie przez księgowych z prawa do wykonywania ściśle określonych czynności doradztwa podatkowego faktycznie polega na udzielani porad.

Gdzie bowiem przebiega granica pomiędzy udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych a udzielaniem pomocy w zakresie prowadzenia ksiąg czy sporządzania deklaracji?

Czy jeżeli podatnik zapyta się księgowego czy dany wydatek jest kosztem, albo czy może rozliczyć VAT zawarty w cenie nabytego świadczenia, odpowiedź będzie poradą podatkową czy jedynie pomocą w prowadzeniu ewidencji?

Moim zdaniem, w wielu przypadkach oddzielenie jednego od drugiego jest niezwykle trudne lub wręcz niemożliwe.

Z drugiej jednak strony, śmiem twierdzić, że nawet gdyby nie było regulacji zapisanej w art. 3a u.d.p., księgowy, któremu klient postawiłby takie pytanie, udzieliłby na nie odpowiedzi.

Problem jednak w tym, że wcześniej było to uzasadnione w przypadkach gdy księgowy prowadził księgi danego klienta a obecnie porada (czy jak chce ustawodawca „pomoc”) taka może być udzielona każdemu podatnikowi, płatnikowi czy inkasentowi, a nie tylko temu, dla którego licencjonowany księgowy prowadzi księgi.

Moim zdaniem do takiego stanu rzeczy – w sposób pośredni – przyczynił się fakt, że kilka tysięcy (większość) spośród blisko 11.000 doradców podatkowych to osoby, które nie legitymują się zdanym egzaminem, a które tytuł doradcy podatkowego uzyskały w wyniku przekształcenia wpisu warunkowego w ostateczny, przy czym wpis warunkowy otrzymały ze względu na to, że wcześniej prowadziły księgi podatkowe. Wobec takiego stanu rzeczy trudno jest posługiwać się – bez wątpienia słusznym - argumentem, że czynności doradztwa podatkowego, z uwagi na swój charakter, winny być wykonywane wyłącznie przez doradców podatkowych (z zastrzeżeniem uprawnień adwokatów, radców prawnych i biegłych rewidentów), gdyż ich wiedza została zweryfikowana przez komisję egzaminacyjną.