Czy po przejęciu środka trwałego przez bank odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodów dla dłużnika?

Pytanie pochodzi z publikacji Vademecum Doradcy Podatkowego Bank, porozumieniem z klientem, zawartym 23 stycznia 2013 r., przejął w zamian za częściową spłatę kredytu dwa banery reklamowe panele LED. Zaksięgowano je jako aktywa do zbycia. Jakie skutki (szczególnie podatkowe) niesie za sobą likwidacja aktywa do zbycia przejętego za długi przed okresem 3 lat? Jeśli bank po 3 latach przyjmie je jako swój majątek trwały, ale nie będzie wykorzystywał do swojej działalności tych paneli, to czy amortyzację będzie można uznać za koszty uzyskania przychodu?

Odpowiedź:

Moim zdaniem po przejęciu środka trwałego przez bank, odpisy amortyzacyjne nie są kosztem uzyskania przychodów dla dłużnika. Skutkiem podatkowym będzie też ustalenie dochodu ze sprzedaży składnika majątku przejętego przez bank.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 128 z późn. zm.) – dalej u.p.b., poza wykonywaniem czynności bankowych banki mogą też dokonywać, na warunkach uzgodnionych z dłużnikiem, zamiany wierzytelności na składniki majątku dłużnika. Bank jest obowiązany do sprzedaży takich składników majątku w okresie nie dłuższym niż 5 lat od daty nabycia. Przepis w tym brzmieniu obowiązuje od 1 listopada 2015 r. Wcześniej okres ten wynosił 3 lata w odniesieniu do składników majątku niebędących nieruchomościami.

Jeśli chodzi o amortyzację środków trwałych, zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają środki trwałe:

1) stanowiące własność lub współwłasność podatnika,

2) nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

3) kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,

4) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok,

5) wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.

Z pytania wynika, że na podstawie zawartego porozumienia bank przejął składniki majątku dłużnika, czyli, jak rozumiem, stał się ich właścicielem. Dlatego też to właściciel ma prawo amortyzować środki trwałe nie tylko w razie wykorzystywania ich dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, ale też i w razie oddania do używania na podstawie wymienionych wyżej umów.

A zatem, po przejęciu na własność środka trwałego przez bank, dłużnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ponieważ nie jest właścicielem takiego składnika majątku.

Warto pamiętać, że dotychczasowy właściciel, w tym pożyczkobiorca lub kredytobiorca dokonuje odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, ale tylko tych które zostały przewłaszczone w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu (art. 16f ust. 4 u.p.d.o.p.). Z pytania nie wynika jednak, że chodzi tu o umowę przewłaszczenia. Jak bowiem wynika z art. 101 u.p.b., zabezpieczenie wierzytelności banku może być dokonane w drodze przeniesienia na bank przez dłużnika lub osobę trzecią, do czasu spłaty zadłużenia wraz z należnymi odsetkami i prowizją, prawa własności rzeczy ruchomej lub papierów wartościowych. A zatem, dopiero gdy dłużnik nie wypełni zobowiązania w terminie wyznaczonym w umowie przewłaszczenia, bank jako wierzyciel staje się nieograniczonym właścicielem rzeczy będącej przedmiotem przewłaszczenia. Wierzyciel ma wówczas prawo zaspokoić swoje roszczenie z tej rzeczy, np. w drodze sprzedaży.

Jeśli chodzi o skutki w podatku dochodowym, za przychody nie uznaje się przychodów z odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu, ale tylko do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy (art. 12 ust. 4 pkt 13 u.p.d.o.p.). A zatem, w momencie przewłaszczenia danej rzeczy na zabezpieczenie wierzytelności, po stronie podmiotu dokonującego przewłaszczenia nie dochodzi do powstania przychodu. Przychód trzeba jednak określić w momencie ostatecznego, definitywnego przeniesienia własności przedmiotu przewłaszczenia na wierzyciela, czyli w tym przypadku bank.

Przychód ten określa się na podstawie art. 14 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. A zatem, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena ta, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przychód pomniejsza się o wartość początkową zbywanych środków trwałych pomniejszoną o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Wynika z tego, że dochodem, będącym podstawą opodatkowania, jest więc różnica między przychodem z tej transakcji a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych od tego środka trwałego (porównaj interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 maja 2013 r., ILPB1/415-236/13-4/AP; interpretacja ta dotyczy, co prawda, podatku dochodowego od osób fizycznych, ale wnioski z niej można zastosować również do osób prawnych).

Sławomir Liżewski, autor współpracuje z publikacją Vademecum Doradcy Podatkowego

Odpowiedzi udzielono 19.01.2016 r.