Skutkami cesji umowy deweloperskiej NSA zajmował się już w siedmioosobowym składzie 25 marca br., rozpatrując możliwość podjęcia uchwały w tej sprawie. Jednak zdecydował wówczas, że uchwały nie podejmie, a skieruje sprawę do merytorycznego rozpoznania również w siedmioosobowym składzie. NSA ponownie zajął się tym tematem 24 czerwca br. (sygn. I FSK 1661/20), uchylając wyrok WSA w Szczecinie z 9 września 2020 r. (sygn. I SA/Sz 441/20) w sprawie ze skargi podatniczki na interpretację indywidualną z 24 kwietnia 2020 r. (nr 0111-KDIB3-1.4012.16.2020.3).
Trzyosobowy skład NSA postanowił przedstawić składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne. Chodziło o kwestię, czy cesję uprawnień z umowy deweloperskiej należy traktować jako usługę opodatkowaną stawką 23 proc., stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czy jako czynność związaną z dostawą lokalu mieszkalnego opodatkowaną stawką 8 proc., zgodnie z art. 41 ust. 12a-12 c ustawy o VAT. Taka wątpliwość wyłoniła się na tle rozpoznawanej sprawy.
Pytanie o rozliczenie cesji
Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył sklasyfikowania cesji (w której cedentem jest skarżąca) praw i obowiązków z umów deweloperskich na nabycie lokali mieszkalnych. Podatniczka zapytała, czy opisane transakcje dostawy lokalu mieszkalnego otrzymanego wcześniej od dewelopera, z jednoczesną cesją umowy deweloperskiej podlegają VAT ze stawką 8 proc. VAT, przy założeniu, że transakcja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a-12c ustawy o VAT. Zapytała też, czy opisana cesja umowy deweloperskiej dokonana przed wydaniem przez dewelopera cedentowi lokalu do posiadania, podlega stawce 8 proc. VAT, przy założeniu, że transakcja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a-12c ustawy o VAT. Kolejne pytanie dotyczyło tego, czy prawidłowe jest stanowisko, że cesja umowy deweloperskiej dokonana w trakcie trwania budowy budynku przy zapłacie przez cesjonariusza jedynie "odstępnego" podlega stawce 8 proc. VAT.
Zdaniem podatniczki przeniesienie przez cedenta na cesjonariusza posiadania lokalu otrzymanego od dewelopera w związku z wykonaniem postanowień umowy deweloperskiej - towarzyszące cesji umowy deweloperskiej – stanowi dostawę lokalu mieszkalnego i podlega stawce 8 proc. VAT (powierzchnia lokali nie przekracza 150 m2). Cesja umowy deweloperskiej, której przedmiotem i celem jest ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienie tego prawa na nabywcę, podlega natomiast stawce 8 proc. VAT.
Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko podatniczki za:
- prawidłowe - w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy lokalu wraz z cesją umowy deweloperskiej (pytanie nr 1) i nieprawidłowe - w zakresie stawki VAT dla cesji umowy deweloperskiej (pytania 2-3).
![Rozpoznawanie przez Sąd Najwyższy środków odwoławczych w postępowaniu karnym [PRZEDSPRZEDAŻ] ebook](/gfx/prawopl/_thumbs/produkty_foto/81860/978-83-8358-571-0_,mXqL62OeqFTLkrXdmIyYmw.jpg)
NSA zgodził się z organami podatkowymi
WSA w Szczecinie podzielił poglądy podatniczki. Natomiast NSA w siedmioosobowym składzie uchylił wyrok WSA i oddalił skargę. NSA podkreślił, że zasadniczy spór w tej sprawie został sprowadzony do wysokości stawki VAT w przypadku drugim i trzecim (2 i 3 pytanie), bo przypadek pierwszy nie był sporny. Skarżąca argumentowała, że dokładnie tak, jak w przypadku pierwszym, gdy cesja miała miejsce, gdy już otrzymała klucze do lokalu i rozporządzała lokalem jak właściciel, tak i w tych dwóch pozostałych przypadkach też powinna być zastosowana stawka 8 proc. VAT właściwa dla dostawy lokalu (gdy jeszcze nie dysponuje lokalem, bo nie otrzymała kluczy do lokalu i gdy jeszcze był etap budowy). Natomiast organy skarbowe uznały, że w tych dwóch przypadkach cesję należy traktować jako czynność świadczenia usług, a tym samym wykluczone jest zastosowanie stawki obniżonej, właściwej dla dostawy lokalu mieszkalnego. Dla uzyskania odpowiedzi na pytanie objęte wnioskiem a następnie wyrokiem co do stawki, najpierw należało, zdaniem NSA, ustalić z jaką czynnością mamy do czynienia, co jest istotą tej czynności. Kluczowe według NSA było uchwycenie relacji między cesjonariuszem a cedentem.
- Zdaniem NSA nie sposób było podzielić zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji stanowiska skarżącej. W pierwszym przypadku miało miejsce przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, z uwagi na przekazanie kluczy, co właśnie charakteryzuje dostawę towarów, zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – argumentował sędzia sprawozdawca. Wyjaśnił on, że istotą ekonomiczną cesji umowy deweloperskiej w tych pozostałych dwóch przypadkach było, zdaniem NSA, umożliwienie cesjonariuszowi przez cedenta wstąpienie w jego prawa i obowiązki przysługujące względem dewelopera a wynikające z umowy zawartej przez dewelopera z cedentem, które to wstąpienie ma miejsce wtedy, gdy cedent nie dysponuje jeszcze wskazanym prawem do rozporządzania towarem jak właściciel, albowiem w przypadku drugim nie objął go w posiadanie, mimo wybudowania, a w przypadku trzecim jeszcze lokalu nie wybudowano.
- Dla tych dwóch spornych przypadków charakteryzujących się tym, że cedent nie posiada prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ważne było to, co na moment dokonania cesji było sednem relacji między cedentem a cesjonariuszem. Istotą zaś tej relacji było to, że dotychczasowy podmiot, czyli cedent przenosił swoje prawa i obowiązki na cesjonariusza. Relacja cedent i cesjonariusz w tych dwóch przypadkach sprowadza się do sprzedaży za ustaloną między tymi stronami sumę odstępnego pozycji prawnej , która dopiero w przyszłości może prowadzić do uzyskania prawa do rozporządzania lokalem jak właściciel – uzasadniał sędzia sprawozdawca NSA.
Zdaniem NSA cesjonariusz nabywa od cedenta prawo do zawarcia czy też realizacji umowy przyrzeczonej przez dewelopera w postaci dostawy lokalu mieszkalnego, a nie do rozporządzania lokalem jak właściciel. Skoro cedent nie dysponował lokalem jak właściciel, to nie mógł w drodze cesji na tym etapie rozporządzić nim jak właściciel. Przedmiotem cesji w tych okolicznościach jest prawo majątkowe, a nie towar.
Podejście NSA jest profiskalne
Zdaniem eksperta NSA stanął po stronie organów skarbowych.
- NSA przychylił się do stanowiska prezentowanego do tej pory przede wszystkim przez organy podatkowe (a więc zaprezentował podejście profiskalne), pomijając kluczowy aspekt, na który kładli nacisk podatnicy i sądy administracyjne we wcześniejszych orzeczeniach, tzn. NSA pominął kwestie tego, że ekonomicznym celem cesji praw i obowiązków z umowy deweloperskiej jest właśnie dostawa nieruchomości. Pomimo braku mocy wiążącej w innych sprawach, dzisiejszy wyrok z pewnością wywrze znaczący wpływ na ujednolicenie rozbieżnej linii interpretacyjnej, przechylając szalę za koncepcją, że cesja stanowi niezależną usługę, do której preferencyjne stawki VAT nie mają zastosowania – uważa Paweł Goś, doradca podatkowy, partner w MDDP.
Jego zdaniem w efekcie wyrok ten przyczyni się do zmniejszenia atrakcyjność ofert dotyczących nowych mieszkań nabywanych "z drugiej ręki".
-Zapadły dziś wyrok stanowi też mocny argument dla organów podatkowych za tym, że podatnicy dokonujący cesji umów deweloperskich stosujący 8 proc. stawkę VAT w przeszłości zaniżyli należny podatek. Pomimo że wyrok dotyczy przede wszystkim stawki VAT (a więc dedykowany jest dla cesji umów deweloperskich tzn. dotyczących lokali mieszkalnych), wnioski tam zaprezentowane można odnieść również do cesji innych umów. NSA orzekł bowiem nie tylko że cesja praw i obowiązków z umowy stanowi usługę (z wszystkimi tego konsekwencjami), ale też odniósł się też do kwestii podstawy opodatkowania i rozliczenia wpłaconych wcześniej przez cedenta zaliczek na poczet dostawy nieruchomości, których sposób rozliczenia również jest przedmiotem sporów podatników z organami podatkowymi – podkreśla Paweł Goś.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
