Zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i wydane akty wykonawcze, a w szczególności rozporządzenie ministra finansów z 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz rozporządzenie ministra finansów z 21 grudnia 2018 r. w sprawie dokumentacji cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, nie precyzują jaki okres powinien zostać wybrany do badania w celu przeprowadzenia porównania transakcji kontrolowanej z transakcjami realizowanymi przez podmioty niezależne.

Za najbardziej rzetelne uznawane są informacje odnoszące się do warunków porównywalnych transakcji niekontrolowanych przeprowadzanych w czasie prowadzenia transakcji kontrolowanej, gdyż dostarczają wiedzy na temat działań podmiotów niezależnych, w warunkach zbliżonych do warunków dla transakcji kontrolowanej. Z drugiej strony utrudnieniem dla podatnika może być w takiej sytuacji ograniczony dostęp do danych transakcyjnych podmiotów trzecich.

Czytaj w LEX: Recharakteryzacja i pominięcie transakcji dla celów cen transferowych – nowe instrumenty ostatniej szansy >

Jaki okres do badania wybrać?

Wytyczne OECD rekomendują, aby analiza została przeprowadzona przy wykorzystaniu danych wieloletnich. Jednocześnie nie określają one liczby lat, które należy wykorzystać. Liczba lat, powinna raczej odzwierciedlać w sposób wiarygodny wpływ zmian gospodarczych i cyklicznych na rentowność finansową zarówno przedsiębiorstwa, jak i porównywalnych przedsiębiorstw.

 

Ogólnie rzecz biorąc, trzyletnie dane uważa się za wystarczające do wyeliminowania potencjalnych wahań wyników przedsiębiorstwa (EU Joint Transfer Pricing Forum, Compilation of NGM Contributions on Comparables in the EU, meeting of 23 June 2016, Brussels, June 2016, Taxud/D2, DOC: JTPF/009/2016/EN).

Dane muszą statystycznie wiarygodne i porównywalne

Jak wskazano w przytoczonym dokumencie, rok, który ma być badany, nie powinien zostać uwzględniony w analizie porównawczej, która powinna obejmować trzyletni okres poprzedzający rok badany. Zgodnie z przedstawionym podejściem przykładowo dokumentacja cen transferowych dla 2018 r. powinna obejmować analizę porównawczą zawierającą lata 2015 – 2017. Ponadto, jak wskazano, zazwyczaj wymaga się, aby jednostka porównywalna posiadała co najmniej 2- 5 sprawozdań finansowych dostępnych w bazie danych, aby takie dane można było uznać za "statystycznie wiarygodne i porównywalne". Zastosowanie takiego kryterium wyboru w analizie porównawczej prowadzi do dalszego zmniejszenia liczby potencjalnych podmiotów porównywalnych dostępnych w lokalnych i ogólnoeuropejskich bazach danych. Dodatkowo, jak wskazano należy wziąć pod uwagę najbardziej aktualne informacje finansowe dostępne w momencie sporządzania dokumentacji z zakresu cen transferowych (Compilation of NGM Contributions on Comparables in the EU, EU Joint Transfer Pricing Forum, 23 June 2016).

Zobacz również:
Ciężar dowodowy nie może być przerzucany na podatnika >>
Rozliczenie kosztów w zamian za donos do urzędu >>
Fiskus weryfikuje restrukturyzację firm >>

Potwierdzenie tego podejścia można znaleźć w kolejnym dokumencie, EU Joint Transfer Pricing Forum, Report on the use of Comparables in the EU, rozdział 5.3. pkt. 19, gdzie wskazano, iż okres objęty analizą wieloletnią będzie ostatecznie zależał od faktów i okoliczności sprawy i często obejmować będzie okres 3-5 lat, ale sam okres powinien wynosić minimalnie trzy lata.

Najważniejsza ciągłość sprawozdawcza

Odnosząc się do przedstawionej tezy, racjonalne wydaje się być stosowanie jednolitego podejścia przy korzystaniu z danych finansowych dla całej grupy wytypowanej do badania. Co to oznacza w praktyce? Podatnik powinien analizować dane podmiotów mając na uwadze ich ciągłość sprawozdawczą w analizowanym okresie i następnie uwzględnić jednakowy okres sprawozdawczy dla wszystkich podmiotów ujętych w badaniu. Przykładowo, jeżeli podatnik zdecyduje się na przeprowadzenie badania porównywalności na danych pochodzących z okresu trzyletniego, dla wszystkich podmiotów badanych analizowany powinien być ten sam okres trzech lat.

 

W większości przypadków dane pochodzące z kilku lat mogą być wykorzystywane w celu lepszego zrozumienia kontrolowanej transakcji i dostarczenia użytecznych informacji na temat elementów porównawczych. W związku z tym w celu określenia właściwego okresu lub nawet uzasadnienia przyjęcia danych z okresu kilkuletniego należałoby rozważyć wpływ cyklu koniunkturalnego i cyklu życia produktów/ wartości niematerialnych lub anomalii w informacjach pochodzących od podmiotów trzecich [EU Joint Transfer Pricing Forum, Report on the use of Comparables in the EU, doc: JTPF/007/2016/FINAL/EN, Brussels, October 2016 Taxud/ D2 (s.12)].

Długość życia produktu może mieć znaczenie

Dla wyjaśnienia zastosowania do badania okresu trzyletniego posłużmy się przykładem opisującym wspomniany cykl życia produktu.

Z punktu widzenia popytu każdy produkt ma swoją indywidualną długość życia. W pierwszej fazie, wprowadzania produktu do obrotu rynkowego przedsiębiorca dąży do tego, aby dostać się na rynek, w fazie wzrostu należy stosować cenę bardziej elastyczną i dostosowywaną do oczekiwań klientów, w fazie dojrzałości cenę określić można jako niewysoką, natomiast wystarczającą do tego, aby utrzymać się na rynku, natomiast w fazie spadku stosowany jest niski poziom cen, aby móc utrzymać się na rynku. Teraz wyobraźmy sobie sytuację, w której opisany wyżej cykl życia produktu rozkłada się na kilka lat. Przy porównaniu danych pochodzących z jednego roku można doprowadzić do sytuacji, w której na przykład produkt znajdujący się w fazie spadku, zostanie porównany z produktem znajdującym się w fazie wzrostu. Zastosowanie danych wieloletnich umożliwi wyeliminowanie opisanych wahań wynikających z cyklu życia produktu.

Czytaj w LEX:

Nowe zasady sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych od 2019 r. >

Nowe zasady sporządzania grupowej dokumentacji cen transferowych od 2019 r. >

Czy dane wieloletnie naprawdę najważniejsze?

Czy w takim razie nie jest dopuszczalne stosowanie danych pochodzących z okresu jednego roku i czy podatnik obligatoryjnie powinien poszukiwać danych wieloletnich?

Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy wydanym do znowelizowanych przepisów w zakresie cen transferowych, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. wybrany okres powinien zależeć od faktów i okoliczności sprawy i nie musi być to okres jednego roku.

Czytaj w LEX: Safe harbours, czyli uproszczone zasady rozliczeń cen transferowych >

Do odpowiedzi na zadane pytanie posłuży przykład pochodzący z branży IT. Nie da się nie zauważyć, iż rynek nieustannie zalewany jest nowymi modelami smartfonów. Technologia w branży IT bardzo szybko staje się przestarzała i mało wydajna, z uwagi na szybki rozwój technologiczny i dynamikę zmian. W branży IT dynamika zmian w trakcie roku jego tak duża, iż racjonalne wydaje się być przyjęcie do porównania danych pochodzących z jednego roku, z uwagi na dynamicznie zmieniające się marże w trakcie nawet jednego roku.

Konkludując, niewłaściwe wydaje się być ustalenie obligatoryjnej normy w zakresie liczby lat, które powinny być objęte analizą wieloletnią. Najracjonalniejsze wydaje się być wykorzystanie do badania okresu 3- 5 letniego, który chociażby umożliwia ujęcie cyklu życia produktu, natomiast należy zachować racjonalność i dopasować okres badany do rodzaju i warunków realizowanej transakcji. Dane wieloletnie mogą ujawnić informacje o cyklach życia produktu, tym samym wpływać na sposób ustalenia wyceny transferu i w konsekwencji na cenę transakcyjną.

Beata Rawa, starszy konsultant podatkowy w Instytucie Cen Transferowych

Zobacz procedurę w LEX: Transakcje kontrolowane wyłączone z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych >

 

 

-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.