18 kwietnia 2018 r. Trybunał Konstytucyjny ogłosił wyrok w sprawie wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich dotyczącego skargi pauliańskiej, sygn. akt K 52/16.

Rzecznik Praw Obywatelskich, korzystając z gwarantowanego mu uprawnienia wynikającego z art. 191 ust. 1 pkt 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Konstytucja RP), wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o stwierdzenie, że art. 527 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. — Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm. — dalej: Kodeks cywilny) w zakresie, w jakim znajduje zastosowanie na zasadzie analogii legis do dochodzenia należności publicznoprawnych na drodze cywilnej w formie skargi pauliańskiej, jest niezgodny z art. 2, gdyż narusza zasadę poprawnej legislacji oraz zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także z art. 84 Konstytucji RP i wynikającą z tego przepisu zasadą powszechności ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawie.

W wydanym wyroku Trybunał Konstytucyjny nie zgodził się z prezentowanym przez Rzecznika Praw Obywatelskich stanowiskiem i orzekł, że art. 527 § 1 Kodeksu cywilnego w zakresie, w jakim znajduje zastosowanie na zasadzie analogii legis do ochrony należności publicznoprawnych, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zaś w pozostałym zakresie postępowanie umorzył.

LEX Biblioteka Podatkowa >>

Powyższe oznacza, że zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zasadniczo nie ma przeszkód w korzystaniu przez Skarb Państwa z instytucji skargi pauliańskiej w celu dochodzenia na drodze cywilnoprawnej należności publicznoprawnych.

Taki sposób interpretacji art. 527 § 1 Kodeksu cywilnego wpływa przede wszystkim nie na niewypłacalnych podatników, którzy nie realizują swoich obowiązków podatkowych, ale na osoby, które od tych podatników nabyły składniki majątkowe.

E-kontrola podatkowa i jednolity plik kontrolny, Adam Bartosiewicz E-kontrola podatkowa i jednolity plik kontrolny >>

Należy jednak podkreślić, że wydany 18 kwietnia 2018 r. wyrok Trybunału Konstytucyjnego, nie przyniesie rewolucyjnej zmiany w zakresie stosowania art. 527 § 1 Kodeksu cywilnego, bowiem potwierdza stanowisko wyrażone w ugruntowanej linii orzeczniczej Sądu Najwyższego i sądów powszechnych w przedmiocie możliwości stosowania skargi pauliańskiej do dochodzenia należności publicznoprawnych na drodze cywilnej.

Niemniej jednak, takie rozstrzygnięcie, można postrzegać jako aprobujące niebezpieczną tendencję do wykorzystywania przez Skarb Państwa narzędzi cywilnoprawnych do dochodzenia należności publicznoprawnych, prowadzące do zaburzenia zasady, w świetle której Skarb Państwa w stosunkach prawa prywatnego, wykonując swoje uprawnienia właścicielskie sfery dominium, pozbawiony jest co do zasady cech działania publicznoprawnego imperium (por. W. Szydło, Reprezentacja Skarbu Państwa w zakresie gospodarowania nieruchomościami, Wrocław 2010).

Actio Pauliana
Celem skargi pauliańskiej jest ochrona interesu wierzycieli w razie dokonywania przez dłużnika czynności prawnej z ich pokrzywdzeniem, polegającej na wyzbywaniu się składników majątku na rzecz osób trzecich, prowadzącym do niewypłacalności dłużnika, a konsekwencją uznania czynności za dokonaną z pokrzywdzeniem wierzycieli jest jej bezskuteczność względem występującego ze skargą pauliańską.

Przesłankami warunkującymi możliwość skorzystania przez uprawnionego z ochrony pauliańskiej są: 1) istnienie wierzytelności; 2) dokonanie przez dłużnika czynności prawnej z osobą trzecią; 3) pokrzywdzenie wierzyciela wskutek czynności prawnej dokonanej przez dłużnika; 4) dokonanie przez dłużnika czynności ze świadomością pokrzywdzenia wierzyciela; 5) uzyskanie wskutek tej czynności korzyści majątkowej przez osobę trzecią; 6) działanie osoby trzeciej w złej wierze. Dla zastosowania skargi pauliańskiej wszystkie wymienione przesłanki muszą wystąpić kumulatywnie, a ciężar ich udowodnienia co do zasady zgodnie z regułą dowodową wyrażoną w art. 6 Kodeksu cywilnego — obciąża wierzyciela, który jest uprawniony do zaskarżenia czynności prawnej dłużnika (por. Kidyba Andrzej (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część ogólna, wyd. II).

Jak podkreślił we wniosku Rzecznik Praw Obywatelskich, skarga pauliańska stanowi instytucję materialnego prawa cywilnego, chroniącą wierzytelność o charakterze cywilnoprawnym na wypadek zachowania dłużnika zmierzającego do pokrzywdzenia wierzyciela w szczególny sposób, ponieważ ingeruje w ważnie zawartą umowę pomiędzy dłużnikiem a osobą trzecią. Stąd też podlega szczególnemu reżimowi, szczegółowo określonemu w Księdze Trzeciej Kodeksu cywilnego, Tytuł X „Ochrona wierzyciela w razie niewypłacalności dłużnika”, art. 527 Kodeksu cywilnego i następnych.

Stanowisko Rzecznika Praw Obywatelskich odnośnie do naruszenia art. 2 Konstytucji RP
Rzecznik Praw Obywatelskich we wniosku do Trybunału Konstytucyjnego podniósł, że w prawie podatkowym obowiązuje zasada ograniczonego stosowania analogii, zgodnie z którą wykluczone jest posłużenie się wnioskowaniem per analogiam, jeżeli skutkiem miałoby być nałożenie na podatnika obowiązku podatkowego, ale także zawężenie reguł gwarancyjnych, czy też osłabienie ochrony praw i wolności obywateli. Ww. ograniczenia wynikają, jego zdaniem, odpowiednio z zasady wyłączności ustawy w kształtowaniu obowiązku podatkowego oraz z zasady poprawnej legislacji, a także z zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Niekonstytucyjność treści normatywnej analizowanego przepisu w aspekcie poprawnej legislacji polegać miała na tym, że praktyka orzecznicza Sądu Najwyższego i sądów powszechnych przy wykorzystaniu niedozwolonego wnioskowania z analogii na niekorzyść obywatela, rozszerzyła zakres zastosowania instytucji o charakterze typowo cywilnoprawnym do ochrony należności publicznoprawnej. W konsekwencji doszło do wykreowania normy zakresowej bezzasadnie rozszerzającej odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania publicznoprawne.

CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz [PRZEDSPRZEDAŻ] Paweł Małecki CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz >>

Rzecznik wskazał przy tym, że przepisy Ordynacji podatkowej regulują w sposób odrębny odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe (Dział III, Rozdział 15, art. 107 i nast.). Nie zawierają natomiast żadnego odesłania do regulacji wynikających z Kodeksu cywilnego, w szczególności do przepisów regulujących instytucję Actio Pauliana. W związku z tym, zdaniem Rzecznika, tym bardziej brak jest podstaw, aby w drodze stosowania prawa na zasadzie analogii poszerzać wachlarz narzędzi Państwa działającego w sferze imperium o cywilnoprawny środek w postaci Actio Pauliana. Jak wskazał Rzecznik we wniosku, ta istotna modyfikacja modelu odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe, doprowadziła do niedopuszczalnego rozszerzenia jej zasad, które ze swej istoty powinny być rozumiane w sposób zawężający, jako że stanowią odstępstwo od zasady osobistego ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe.

LEX Biblioteka Podatkowa >>

Ponadto, w opinii Rzecznika, na skutek wytoczenia powództwa przez Skarb Państwa o uznanie bezskuteczności czynności prawnej zawartej pomiędzy podatnikiem a osobą trzecią, osoba trzecia jest w istocie zaskakiwana dodatkową możliwością dochodzenia należności publicznoprawnej, która nie wynika w sposób jasny i zrozumiały z obowiązujących regulacji prawnych, gdyż została wykreowana w drodze orzecznictwa.

Niepewność sytuacji osoby trzeciej, przejawia się także w tym, że ma ona ograniczone możliwości weryfikacji, czy korzyść jaką uzyskała w związku z dokonaną czynnością prawną, miała na celu pokrzywdzenie Skarbu Państwa, m.in. z uwagi na szeroki zakres obowiązywania tajemnicy skarbowej.

Rzecznik, wskazał również na fakt, że ze względu na tzw. mechanizm samoobliczenia podatku w wielu przypadkach sam podatnik nie ma pewności, czy nie ciąży na nim obowiązek zapłaty podatku w dacie przeprowadzenia transakcji z osobą trzecią, co stanowi naruszenie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego
Trybunał Konstytucyjny w wydanym orzeczeniu stwierdził, że zasada ograniczonej (ostrożnej) analogii w prawie podatkowym, nie zostaje naruszona w sytuacji stosowania skargi pauliańskiej w celu dochodzenia należności publicznoprawnych, a organy podatkowe sięgając w procesie cywilnym do skargi pauliańskiej, nie działają w sferze imperium. Taki pogląd Trybunał uzasadnił wskazując, że instytucja ta nie tworzy nowych prawnopodatkowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu, gdyż z nie można z niej wywieźć żadnego nowego obowiązku podatkowego dłużnika.

Zdaniem Trybunału skarga pauliańska służy wyłącznie zabezpieczeniu skutecznego egzekwowania istniejącego zobowiązania publicznoprawnego niewypłacalnego dłużnika, któremu towarzyszą czynności fraudacyjne, zmierzające do uniknięcia spełnienia daninowego obowiązku. Jak uznał Trybunał, sąd, stwierdzając bezskuteczność umowy zawartej między dłużnikiem publicznoprawnym i osobą trzecią, nie wkracza w obszar uprawnień i obowiązków podatkowych o charakterze materialno-prawnym, bowiem nie nakłada na osobę trzecią żadnego nowego ciężaru podatkowego.

Trybunał stwierdził, że kwestionowana regulacja nie stanowi „pułapki” dla osób trzecich, i narusza zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, gdyż zastosowania skargi pauliańskiej jest świadomość dłużnika oraz osoby trzeciej o określonych okolicznościach dokonywanej czynności prawnej, a ciężar wykazania, że osoba trzecia wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że dłużnik działał ze świadomością pokrzywdzenia wierzyciela, spoczywa właśnie na publicznoprawnym wierzycielu.

W ocenie Trybunału, stosowanie w drodze analogii instytucji skargi pauliańskiej do ochrony należności publicznoprawnych nie narusza także konstytucyjnej zasady określoności przepisów, gdyż art. 527 § 1 Kodeksu cywilnego oraz pozostałe przepisy regulujące instytucję skargi pauliańskiej stanowią spójną, poprawną i pełną regulację, stąd jej stosowanie w drodze analogii do ochrony należności publicznoprawnych, nie narusza zasady określoności.

Ocena stanowiska Trybunału Konstytucyjnego
Trudno jest się zgodzić w pełni ze stanowiskiem Trybunału, z którego wynika, że organy podatkowe sięgając w procesie cywilnym do skargi pauliańskiej, nie działają w sferze imperium. Choć bowiem w istocie nie dochodzi do powstania nowego obowiązku podatkowego wskutek zastosowania przez nie skargi pauliańskiej, to jednak na drodze cywilnej organy podatkowe mają możliwość zaspokojenia się z majątku osoby trzeciej w związku z ich roszczeniem dotyczącym należności publicznoprawnej, a więc wynikającym z działania właśnie w sferze imperium.

Należy podkreślić, że przesłanką warunkującą możliwość skorzystania przez uprawnionego z ochrony pauliańskiej obok świadomości dłużnika, iż dokonując czynności cywilnoprawnej działa z pokrzywdzeniem wierzyciela, jest również stan świadomości osoby trzeciej, co do której organ podatkowy powinien udowodnić, że osoba trzecia wiedziała, lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że dłużnik działał ze świadomością pokrzywdzenia wierzyciela.

Powyższe jednak oznacza, pomimo eksponowanego przez Trybunał Konstytucyjny ciężaru dowodu ciążącego na organach podatkowych, iż nie będzie konieczne udowodnienie, że osoba trzecia rzeczywiście wiedziała o zaległościach podatkowych podatnika i grożącej mu niewypłacalności. Wystarczy bowiem wykazanie przez organy podatkowe braku należytej staranności osoby trzeciej w badaniu istniejącego w chwili transakcji zadłużenia podatnika, a to jest kryterium bardzo ocenne i rodzące spore ryzyko skutecznego kwestionowania takiej transakcji.

Co więcej, zagrożone będą interesy osób trzecich, które nabyły składniki majątkowe od dłużników publicznoprawnych zagrożonych niewypłacalnością nieodpłatnie, bądź nawet odpłatnie, ale jako osoby pozostające z nimi w bliskim stosunku. Przepisy regulujące instytucję skargi pauliańskiej wprowadzają bowiem domniemania, że takie osoby trzecie wiedziały, iż dłużnik działa ze świadomością pokrzywdzenia wierzycieli, co przerzuca na nie ciężar udowodnienia braku takiej wiedzy.

Nie można też odmówić słuszności stanowisku Rzecznika, zgodnie z którym mechanizm tzw. samoobliczania podatku, powoduje, iż w praktyce często sam podatnik nie wie w chwili dokonywania transakcji z osobą trzecią, że ciąży na nim obowiązek zapłaty podatku.

Stąd, nawet weryfikacja kontrahenta w chwili dokonywania transakcji i tak utrudniona szerokim zakresem obowiązywania tajemnicy skarbowej, nie da gwarancji bezpieczeństwa tej transakcji. Może bowiem dojść do sytuacji, w której w chwili jej przeprowadzenia nie została jeszcze stwierdzona zaległość podatkowa. Organy podatkowe mają bowiem możliwość zweryfikowania prawidłowości samoobliczenia podatku w terminie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jeśli więc po przeprowadzeniu transakcji między podatnikiem a osobą trzecią zostanie wydana decyzja stwierdzająca zaległość podatkową, która, zdaniem organu podatkowego, wystąpiła przed przeprowadzeniem transakcji, a podatnik stał się niewypłacalny, osoba trzecia zawsze będzie musiała się liczyć z tym, że organ podatkowy skorzysta z instytucji skargi pauliańskiej.


W świetle powyższego, poglądowi, iż zasady odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe, powinny pozostawać w sferze regulacji prawa podatkowego, trudno odmówić racjonalności. Niemniej jednak, wydany 18 kwietnia 2018 r. przez Trybunał Konstytucyjny wyrok nie wywoła rewolucji w praktyce stosowania art. 527 § 1 Kodeksu cywilnego, bowiem jest on zgodny z ugruntowaną linią orzeczniczą Sądu Najwyższego oraz sądów powszechnych.

Anna Ziemnicka, partner w Gekko Taxens