1. Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych
Ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182 z późn. zm.) wprowadzono szereg istotnych zmian do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) – u.p.d.o.f., dotyczących opodatkowania przychodów z tytułu osobiście wykonywanej działalności na podstawie kontraktu menedżerskiego.
Ustawodawca poprzez wprowadzenie do u.p.d.o.f. art. 5a pkt 6 zdefiniował pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej,
która oznacza działalność zarobkową:
1)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.
W poprzednio obowiązującym stanie prawnym – tj. do 31 grudnia 2006 r. – pod tym pojęciem należało rozumieć działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na pkt 2 ust. 1 art. 10 u.p.d.o.f., który zawiera przychody z działalności wykonywanej osobiście.
Konsekwencją tego jest fakt, że osobiście wykonywana działalność na podstawie kontraktu menedżerskiego nie może być zaliczana dla potrzeb tego podatku do pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie ma więc do niej zastosowania przyjęta przez prawodawcę generalna reguła, zgodnie z którą podstawową formą opodatkowania osób osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej są zasady ogólne.
W stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przepisy dotyczące omawianego zagadnienia zawarte są w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu osobiście wykonywanej działalności na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Należy zwrócić uwagę na fakt, że brzmienie to zostało nadane z dniem 1 stycznia 2004 r. – mocą art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 z późn. zm.) – nowela listopadowa.
W przywołanym już powyżej wyroku TK z dnia 19 lipca 2007 r., K 11/2006, prezentowanej regulacji Rzecznik Praw Obywatelskich postawił zarzut niejasności, braku precyzji, niezrozumiałości dla adresatów i prowadzenia do rozbieżnych interpretacji, co motywował następującymi względami:
1)w stanie prawnym obowiązującym w roku 2003 możliwe było kwalifikowanie przychodów z umów wymienionych w ówczesnym art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. (kontraktów menedżerskich i umów o podobnym charakterze), jako pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdy podatnik świadczył działalność przy merytorycznej pomocy osób trzecich;
2)mimo dokonanych nowelą listopadową zmian, art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. jest nieczytelny, bo ustawa – nie definiując pojęcia „działalność wykonywana osobiście” – nie przesądziła czy ten termin stanowi wyłącznie nazwę źródła przychodów, czy również określa cechę działalności, od której zaistnienia uzależnione jest kwalifikowanie przychodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.;
3)osoby uzyskujące obecnie przychody z umów wymienionych w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., zawieranych w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej, nie wiedzą, czy istnieje możliwość takiego ukształtowania zasad prowadzenia tej działalności, by przychody z niej uzyskane stanowiły przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej;
4)podatnicy „mają podstawy, aby do obowiązujących uregulowań odnosić się bez zaufania i istniejącą sytuację oceniać jako kontynuację nieudolnych prób wyłączenia możliwości kwalifikowania przychodów z umów wymienionych w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., zawieranych w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej”;
5)zaskarżony przepis jest wewnętrznie niespójny, co wynika z nieokreślenia cech, jakimi powinny charakteryzować się poszczególne umowy w nim wymienione;
6)wątpliwości, czy przychody z umów wymienionych w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. zaliczane są wyłącznie do tego źródła przychodów będą istniały, dopóki ustawodawca nie stwierdzi jednoznacznie, czy pod pojęciem „działalności wykonywanej osobiście” należy rozumieć wyłącznie osobiste wykonywanie działalności (tj. bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu), czy również wykonywanie tej działalności przy merytorycznej pomocy osób trzecich.
Rzecznik Praw Obywatelskich stwierdził ponadto, iż „niezadowolenie zainteresowanych pogłębia świadomość, że po odpowiedniej zmianie formy organizacyjnej prowadzonej działalności – w osobę prawną – nie ma przeszkód, aby usługi zarządzania świadczyła np. spółka z o.o. – zasady opodatkowania przychodów z umów wymienionych w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. będą określone ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.)”, co umożliwiłoby odliczanie kosztów uzyskania przychodów według zasad w tym akcie przewidzianych.
Podkreślił on także, że jego zdaniem „skuteczne prawo musi być akceptowane przez zainteresowanych. Akceptowalność rozwiązań prawnych oznacza, że są one zdolne uzyskać poparcie, a co najmniej zrozumienie tych, którzy mieliby z nich korzystać”.
Przepis ten nie został zmieniony w ramach ostatniej nowelizacji omawianej ustawy, która została przywołana powyżej.
Warto jednak pamiętać o tym, iż do 31 grudnia 2000 r. tzw. kontrakty menedżerskie realizowane były w ramach umowy zlecenia zdefiniowanej w art. 13 pkt 8 lub art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. jako jedno ze źródeł przychodów uzyskiwanych z działalności wykonywanej osobiście. Jednocześnie na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 u.p.d.o.f., a więc również z tytułu umowy zlecenia, ustalane były na poziomie 20% w stosunku do uzyskanego przychodu. Począwszy od 1 stycznia 2001 r. do art. 13 u.p.d.o.f. dodano punkt dotyczący kontraktów menedżerskich. W związku z powyższym od tej daty osoby uzyskujące przychody za wykonanie określonych czynności na zlecenie organu władz lub administracji państwowej lub samorządowej albo na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło, zawartej jedynie z osobą prawną, jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej albo z przedsiębiorcą, zobowiązane zostały do rozstrzygnięcia czy podstawą uzyskiwania przez nie przychodu nie jest umowa nienazwana, czyli tzw. kontrakt menedżerski.
W uzasadnieniu do przywołanego powyżej wyroku TK zwrócono uwagę na to, że na podstawie tego przepisu – w latach 2001–2003 – przychodami z działalności wykonywanej osobiście były przychody z tytułu osobiście wykonywanej działalności na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze. Początkowo z wyodrębnieniem przychodów z tytułu kontraktu menedżerskiego nie wiązały się zmiany zasad odliczania kosztów uzyskania przychodów. Dopiero później (od 1 stycznia 2003 r.) ustawodawca zastosował ryczałt, początkowo procentowy (0,25%, do maksymalnie 4,5% kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej miesięcznie – art. 22 ust. 2 w związku z art. 22 ust. 9 pkt 5 u.p.d.o.f.), a od 1 stycznia 2004 r. – kwotowy (102,25 zł miesięcznie, nie więcej niż 1227 zł rocznie do maksymalnie 1840,77 zł rocznie – art. 22 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 22 ust. 9 pkt 5 u.p.d.o.f. Następnie, jak już była o tym mowa powyżej, analizowany art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. został zmieniony, z początkiem roku 2004, mocą art. 1 pkt 7 noweli listopadowej.
Trybunał zwrócił uwagę i na to, że zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich, do końca roku 2000 przychody takie mogły być uznawane albo za pochodzące „z działalności wykonywanej osobiście”, albo też „z pozarolniczej działalności gospodarczej”, a źródłem tej dwoistości był art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.
Zdaniem RPO, jeżeli bowiem podatnik uzyskiwał przychody od osoby prawnej, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej lub przedsiębiorcy, wykonywał usługi wyłącznie dla potrzeb tych podmiotów i tego samego rodzaju usług nie wykonywał na rzecz ludności, to uzyskane przychody kwalifikował jako pochodzące z działalności wykonywanej osobiście. Natomiast jeśli świadczył tego rodzaju usługi na rzecz ludności lub przy udziale osób trzecich, kwalifikował swe przychody jako pochodzące z pozarolniczej działalności gospodarczej.
W analizowanym wyroku zaprezentowano również stanowisko Rzecznika, w którym twierdził, że w latach 2001–2002 Minister Finansów nie kwestionował możliwości kwalifikowania przychodów z kontraktów menedżerskich i umów o podobnym charakterze do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, dowodem czego jest jego odpowiedź (z dnia 4 kwietnia 2002 r.) na interpelację poselską nr 780.
Minister Finansów wyjaśnił w niej, że mimo wyodrębnienia w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. przychodów z tytułu osobiście wykonywanej działalności na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze, przychody uzyskane na ich podstawie mogą być kwalifikowane jako pochodzące z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile podatnik dokonał wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, podał świadczenie usług menedżerskich jako przedmiot działalności i prowadził właściwe księgi podatkowe).
W uzasadnieniu zwrócono uwagę i na to w interpretacji z dnia 16 stycznia 2003 r., PB2/MK-033-038-177/03, Minister Finansów wyjaśnił, że osoby wykonujące działalność osobiście na podstawie kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze nie wykonują pozarolniczej działalności gospodarczej, a ich przychody podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach jako uzyskane z działalności wykonywanej osobiście.
Następnie Minister Finansów stanowisko to potwierdził w odpowiedzi (z dnia 21 lutego 2003 r.) na interpelację poselską nr 2718. Odnosząc się do obecnie obowiązujących regulacji prawnych, zwrócono uwagę na fakt, że w toku prac nad projektem zaprezentowanej powyżej noweli listopadowej (druk sejmowy nr 1853), podkreślano (na posiedzeniu Komisji Finansów Publicznych w dniu 24 września 2003 r.), że obowiązująca wówczas regulacja budzi wątpliwości interpretacyjne i wymaga wprowadzenia proponowanych projektem zmian, określonych przez przedstawiciela rządu mianem redakcyjnych.
TK przypomniał, że usunięcie wątpliwości interpretacyjnych Minister Finansów przedstawił jako niezbędne ze względu na projektowane wprowadzenie podatku liniowego od przychodów z działalności gospodarczej i brak uzasadnienia dla traktowania przychodów menedżerów jako przychodów z takiej działalności (Biuletyn nr 2281/IV). Zwrócił on także uwagę i na to, że ta opinia spotkała się ze sprzeciwem zainteresowanych, a w piśmiennictwie argumentowano, że gdy art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., jednoznacznie stanowił o osobistym wykonywaniu działalności, korzystanie z merytorycznej pomocy osób trzecich sprawiało, że działalność traciła osobisty charakter, a więc uzyskany z niej przychód stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym, nieosobisty, zorganizowany i ciągły charakter wykonywanej działalności rozstrzygał w 2003 r. o źródle przychodów i umożliwiał zaliczenie przychodów z tytułu usług zarządzania do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Trybunał wskazał także, że Minister Finansów – odpowiadając Rzecznikowi Praw Obywatelskich stwierdził – w piśmie z dnia 21 grudnia 2004 r., PB2/MW-033-0566-BM6-15471/04 – że również w roku 2003 (przed wejściem w życie noweli listopadowej), źródłem przychodów z tytułu umów wymienionych w art. 13 pkt 9 u.p.p.d.o.f. była działalność wykonywana osobiście, nawet wtedy, gdy umowy były zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie ma wątpliwości co do sposobu rozumienia omawianych przepisów art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Jego zdaniem ustawodawca, w sposób stosunkowo prosty jak na standardy polskiej legislacji podatkowej, wyraził wolę, by wszelkie przychody z tytułu umów menedżerskich (o ile nie są przychodami członków organów osób prawnych) były kwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście.
Zdaniem Trybunału nie powinno rodzić wątpliwości samo brzmienie przepisu. W jego opinii sprzeciw wzbudza jedynie fakt, że ustawodawca rozstrzygnął istniejące dawniej wątpliwości i podjął decyzję stosunkowo mało korzystną dla niektórych podatników. Wyraził on przy tym pogląd, że celem działania ustawodawcy było przecięcie długotrwałych sporów o sposób kwalifikacji przychodów z umów menedżerskich (co jasno wyrażono w toku prac parlamentarnych nad projektem noweli listopadowej), jak i to, że kwalifikowanie owych przychodów – jako pochodzących z działalności wykonywanej osobiście jest mniej korzystne dla podatnika od ich kwalifikowania – jako pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej.
TK odrzucił podnoszony przez RPO zarzut braku szczegółowej definicji pojęcia „działalność wykonywana osobiście”. Uznał on także za bezzasadny zarzut, że wątpliwości (czy przychody z umów wymienionych w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. winny być zaliczane wyłącznie do tego źródła przychodów), będą istniały, dopóki ustawodawca nie stwierdzi, czy „działalność wykonywana osobiście” oznacza wyłącznie osobiste jej wykonywanie (czyli bez zatrudniania osób, wykonujących czynności związane z istotą zawodu), czy również wykonywanie tej działalności przy merytorycznej pomocy osób trzecich.
Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie jest jego rolą rozstrzyganie, czy ustawodawca terminem „działalność wykonywana osobiście” wyłącznie „nazwał” pewne źródła przychodów, czy też określił pewną cechę działalności, warunkującą sposób kwalifikowania przychodów jako pochodzących z określonego źródła. Wyraził on także pogląd, zgodnie z którym ustawodawca polski kierował się założeniem, w myśl którego – dla celów podatkowych – przychody z umów menedżerskich są przychodami z działalności wykonywanej osobiście.
Zdaniem TK, argumentacja, przemawiająca za „nieosobistym” charakterem wykonywania umów menedżerskich w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej (przesądzająca o możliwości zakwalifikowania przychodów jako pochodzących z działalności gospodarczej, a nie działalności wykonywanej osobiście), podporządkowana jest nadrzędnemu celowi, którym jest umożliwienie korzystniejszego opodatkowania przychodów z tych umów.
Uznał on także, że o ile jednak w poprzednim stanie prawnym argumentacja ta mogła znajdować pewne uzasadnienie, gdyż była wyrazem dążeń do „optymalizacji podatkowej” (obniżenia obciążeń w granicach prawa) i uzasadniała działania secundum legem (albo – co najwyżej – praeter legem), o tyle obecnie opieranie się na niej mogłoby prowadzić podatników do działań contra legem.
Tak więc przychylił się on do opinii, iż termin „działalność wykonywana osobiście” nie kryje w sobie jednorodnych pod względem przedmiotowym czynności, które charakteryzują się jednak pewną cechą wspólną – przymiotem osobistego (a więc bez pośrednictwa osób trzecich) ich wykonywania.
Zdaniem Trybunału, ustawodawca nie ograniczył podatnikom możliwości zawierania umów menedżerskich, postanowił zaś tylko, że bez względu na to, czy zostaną one zawarte w ramach działalności gospodarczej, czy też poza nią, przychody z tytułu ich wykonywania będą zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście i opodatkowane według jednakowych zasad.
TK stanął na stanowisku, że o ile wątpliwości interpretacyjne mogły mieć miejsce w latach 2001–2003, o tyle przywołana nowela listopadowa jednoznacznie przesądziła, na jakich zasadach winny być opodatkowywane przychody z umów menedżerskich, zarówno tych, zawieranych w ramach działalności gospodarczej, jak i tych zawieranych poza nią.
Jest to następstwem tego, że istotą powierzenia określonej osobie zarządzania danym podmiotem jest zaufanie, jakie w wykształceniu, kwalifikacjach i doświadczeniu konkretnego menedżera pokłada np. właściciel przedsiębiorstwa. Dając menedżerowi niemałą swobodę, oczekuje on dobrego zarządzania i zysków (a niekiedy zmniejszenia strat) i zarazem składa nań odpowiedzialność za ewentualne niepowodzenie. Ów menedżer jest wobec właściciela osobiście (czyli – jak słusznie na gruncie językowym wykazał wnioskodawca – bez niczyjego pośrednictwa) odpowiedzialny zarówno za sukcesy, jak i za porażki w zarządzaniu powierzonym przedsiębiorstwem.
Zdaniem Trybunału, stanu tego nie zmienia fakt, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej menedżer może zatrudniać fachowców, dostarczających mu np. wieloaspektowe analizy, pomagające w osobistym podjęciu decyzji optymalnych dla zarządzanego podmiotu.
Podsumując swoje rozważania, TK stwierdził, że ustawodawca jednoznacznie wyłączył możność kwalifikowania przychodów z umów menedżerskich, nawet tych zawieranych w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Podkreślił on także, że obowiązująca regulacja uniemożliwia obniżenie dochodu o wysokość straty, wybranie zryczałtowanej formy opodatkowania dochodów i uzyskanie statusu podatników VAT.
Jego zdaniem, nie istnieją żadne podstawy do korzystania przez menedżerów z prawa do nieustającej opłacalności ich działalności. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że z Konstytucji nie wynika obowiązek przyjmowania przez ustawodawcę, w dziedzinie ciężarów i świadczeń publicznych, wyłącznie rozwiązań korzystnych dla podatników. Nie wynika też z niej obowiązek, by ustawodawca – rozstrzygając wątpliwości wynikające ze stosowania niejasnych przepisów – musiał działać zawsze na korzyść podatników.
Według TK, ustawodawca waży bowiem potrzeby państwa i społeczeństwa oraz obowiązki, nakładane na organy państwa Konstytucją i ustawami, i stosownie do skali owych potrzeb, zgodnie z wolą polityczną, zadbać musi o środki na ich sfinansowanie.
Zapomina się bowiem o tym, że w zasadzie każdy podatek jest – w pewnym sensie – niekorzystny dla podatnika, pomniejsza bowiem jego zyski, w zamian za rzeczywiste, zakładane albo deklarowane korzyści ze sprawnego funkcjonowania państwa i jego organów. Jeżeli jednak regulacje podatkowe nie godzą w konstytucyjne wymogi dotyczące przyzwoitej legislacji, ani nie łamią innych postanowień ustawy zasadniczej, to z samego faktu niekorzystności regulacji dla jej adresatów nie sposób wysnuwać wniosku o niekonstytucyjności regulacji, dlatego też opowiedział się za zgodnością art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. z art. 2 Konstytucji.
Konsekwencją stosowania w praktyce wskazanego powyżej wyroku jest to, że niezależnie od tego, czy menedżer ma zarejestrowaną działalność gospodarczą, czy też nie, osiągane przez niego przychody są kwalifikowane przez organy podatkowe do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście.
Ten sposób klasyfikacji jego przychodów rodzi dla menedżera następujące negatywne konsekwencje:
1)nie może on korzystać z 19% podatku liniowego – a więc pozostaje mu jedynie obowiązek stosowania opodatkowania według progresywnej skali podatkowej);
2)nie może on zaliczać do kosztów – na zasadach właściwych dla przedsiębiorców – wszelkich ponoszonych przez siebie wydatków, np. na samochód, rozmowy telefoniczne itp.;
3)jest on dyskryminowany podatkowo, pomimo posiadania statusu przedsiębiorcy.
W praktyce pojawia się pytanie, czy mogą oni jednak korzystać z benefitów podatkowych przysługujących innym przedsiębiorcom w Polsce. Wydaje się, że w ich przypadku można by skorzystać z preferencyjnego opodatkowania podatkiem liniowym przychodów uzyskiwanych z tytułu udziału w spółce jawnej świadczącej usługi menedżerskie na rzecz innego podmiotu.
Punkt wyjścia stanowią w tym przypadku przepisy art. 22 k.s.h., na których podstawie spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Ponadto, w jej przypadku każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką.
Rozpatrzmy zatem analizowany problem na następującym przykładzie:
W umowie spółki jawnej określono, że każdemu z czterech wspólników przysługuje udział kapitałowy w majątku spółki w wysokości 25%, a przedmiotem jej działalności jest świadczenie usług menedżerskich, na podstawie umów zawartych z podmiotami trzecimi będącymi osobami trzecimi. Na ich podstawie, spółka jawna każdorazowo oddelegowywała do wykonywania czynności zarządu konkretnej spółki kapitałowej, przynajmniej jednego ze swych wspólników. Z uwagi na fakt dużego zainteresowania innych spółek kapitałowych świadczonymi przez nią usługami, czterej wspólnicy obsługiwali cyklicznie cztery spółki kapitałowe. Pod koniec każdego miesiąca za świadczone usługi zarządzania spółka jawna otrzymywała wynagrodzenie, a uzyskany przychód dzieliła proporcjonalnie pomiędzy wspólników spółki jawnej stosownie do przysługujących im udziałów w zysku.
Radosław Kwaśnicki, Wojciech Maruchin
Ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182 z późn. zm.) wprowadzono szereg istotnych zmian do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) – u.p.d.o.f., dotyczących opodatkowania przychodów z tytułu osobiście wykonywanej działalności na podstawie kontraktu menedżerskiego.
Ustawodawca poprzez wprowadzenie do u.p.d.o.f. art. 5a pkt 6 zdefiniował pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej,
która oznacza działalność zarobkową:
1)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.
W poprzednio obowiązującym stanie prawnym – tj. do 31 grudnia 2006 r. – pod tym pojęciem należało rozumieć działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na pkt 2 ust. 1 art. 10 u.p.d.o.f., który zawiera przychody z działalności wykonywanej osobiście.
Konsekwencją tego jest fakt, że osobiście wykonywana działalność na podstawie kontraktu menedżerskiego nie może być zaliczana dla potrzeb tego podatku do pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie ma więc do niej zastosowania przyjęta przez prawodawcę generalna reguła, zgodnie z którą podstawową formą opodatkowania osób osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej są zasady ogólne.
W stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przepisy dotyczące omawianego zagadnienia zawarte są w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu osobiście wykonywanej działalności na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Należy zwrócić uwagę na fakt, że brzmienie to zostało nadane z dniem 1 stycznia 2004 r. – mocą art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 z późn. zm.) – nowela listopadowa.
W przywołanym już powyżej wyroku TK z dnia 19 lipca 2007 r., K 11/2006, prezentowanej regulacji Rzecznik Praw Obywatelskich postawił zarzut niejasności, braku precyzji, niezrozumiałości dla adresatów i prowadzenia do rozbieżnych interpretacji, co motywował następującymi względami:
1)w stanie prawnym obowiązującym w roku 2003 możliwe było kwalifikowanie przychodów z umów wymienionych w ówczesnym art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. (kontraktów menedżerskich i umów o podobnym charakterze), jako pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdy podatnik świadczył działalność przy merytorycznej pomocy osób trzecich;
2)mimo dokonanych nowelą listopadową zmian, art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. jest nieczytelny, bo ustawa – nie definiując pojęcia „działalność wykonywana osobiście” – nie przesądziła czy ten termin stanowi wyłącznie nazwę źródła przychodów, czy również określa cechę działalności, od której zaistnienia uzależnione jest kwalifikowanie przychodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.;
3)osoby uzyskujące obecnie przychody z umów wymienionych w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., zawieranych w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej, nie wiedzą, czy istnieje możliwość takiego ukształtowania zasad prowadzenia tej działalności, by przychody z niej uzyskane stanowiły przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej;
4)podatnicy „mają podstawy, aby do obowiązujących uregulowań odnosić się bez zaufania i istniejącą sytuację oceniać jako kontynuację nieudolnych prób wyłączenia możliwości kwalifikowania przychodów z umów wymienionych w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., zawieranych w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej”;
5)zaskarżony przepis jest wewnętrznie niespójny, co wynika z nieokreślenia cech, jakimi powinny charakteryzować się poszczególne umowy w nim wymienione;
6)wątpliwości, czy przychody z umów wymienionych w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. zaliczane są wyłącznie do tego źródła przychodów będą istniały, dopóki ustawodawca nie stwierdzi jednoznacznie, czy pod pojęciem „działalności wykonywanej osobiście” należy rozumieć wyłącznie osobiste wykonywanie działalności (tj. bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu), czy również wykonywanie tej działalności przy merytorycznej pomocy osób trzecich.
Rzecznik Praw Obywatelskich stwierdził ponadto, iż „niezadowolenie zainteresowanych pogłębia świadomość, że po odpowiedniej zmianie formy organizacyjnej prowadzonej działalności – w osobę prawną – nie ma przeszkód, aby usługi zarządzania świadczyła np. spółka z o.o. – zasady opodatkowania przychodów z umów wymienionych w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. będą określone ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.)”, co umożliwiłoby odliczanie kosztów uzyskania przychodów według zasad w tym akcie przewidzianych.
Podkreślił on także, że jego zdaniem „skuteczne prawo musi być akceptowane przez zainteresowanych. Akceptowalność rozwiązań prawnych oznacza, że są one zdolne uzyskać poparcie, a co najmniej zrozumienie tych, którzy mieliby z nich korzystać”.
Przepis ten nie został zmieniony w ramach ostatniej nowelizacji omawianej ustawy, która została przywołana powyżej.
Warto jednak pamiętać o tym, iż do 31 grudnia 2000 r. tzw. kontrakty menedżerskie realizowane były w ramach umowy zlecenia zdefiniowanej w art. 13 pkt 8 lub art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. jako jedno ze źródeł przychodów uzyskiwanych z działalności wykonywanej osobiście. Jednocześnie na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 u.p.d.o.f., a więc również z tytułu umowy zlecenia, ustalane były na poziomie 20% w stosunku do uzyskanego przychodu. Począwszy od 1 stycznia 2001 r. do art. 13 u.p.d.o.f. dodano punkt dotyczący kontraktów menedżerskich. W związku z powyższym od tej daty osoby uzyskujące przychody za wykonanie określonych czynności na zlecenie organu władz lub administracji państwowej lub samorządowej albo na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło, zawartej jedynie z osobą prawną, jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej albo z przedsiębiorcą, zobowiązane zostały do rozstrzygnięcia czy podstawą uzyskiwania przez nie przychodu nie jest umowa nienazwana, czyli tzw. kontrakt menedżerski.
W uzasadnieniu do przywołanego powyżej wyroku TK zwrócono uwagę na to, że na podstawie tego przepisu – w latach 2001–2003 – przychodami z działalności wykonywanej osobiście były przychody z tytułu osobiście wykonywanej działalności na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze. Początkowo z wyodrębnieniem przychodów z tytułu kontraktu menedżerskiego nie wiązały się zmiany zasad odliczania kosztów uzyskania przychodów. Dopiero później (od 1 stycznia 2003 r.) ustawodawca zastosował ryczałt, początkowo procentowy (0,25%, do maksymalnie 4,5% kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej miesięcznie – art. 22 ust. 2 w związku z art. 22 ust. 9 pkt 5 u.p.d.o.f.), a od 1 stycznia 2004 r. – kwotowy (102,25 zł miesięcznie, nie więcej niż 1227 zł rocznie do maksymalnie 1840,77 zł rocznie – art. 22 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 22 ust. 9 pkt 5 u.p.d.o.f. Następnie, jak już była o tym mowa powyżej, analizowany art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. został zmieniony, z początkiem roku 2004, mocą art. 1 pkt 7 noweli listopadowej.
Trybunał zwrócił uwagę i na to, że zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich, do końca roku 2000 przychody takie mogły być uznawane albo za pochodzące „z działalności wykonywanej osobiście”, albo też „z pozarolniczej działalności gospodarczej”, a źródłem tej dwoistości był art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.
Zdaniem RPO, jeżeli bowiem podatnik uzyskiwał przychody od osoby prawnej, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej lub przedsiębiorcy, wykonywał usługi wyłącznie dla potrzeb tych podmiotów i tego samego rodzaju usług nie wykonywał na rzecz ludności, to uzyskane przychody kwalifikował jako pochodzące z działalności wykonywanej osobiście. Natomiast jeśli świadczył tego rodzaju usługi na rzecz ludności lub przy udziale osób trzecich, kwalifikował swe przychody jako pochodzące z pozarolniczej działalności gospodarczej.
W analizowanym wyroku zaprezentowano również stanowisko Rzecznika, w którym twierdził, że w latach 2001–2002 Minister Finansów nie kwestionował możliwości kwalifikowania przychodów z kontraktów menedżerskich i umów o podobnym charakterze do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, dowodem czego jest jego odpowiedź (z dnia 4 kwietnia 2002 r.) na interpelację poselską nr 780.
Minister Finansów wyjaśnił w niej, że mimo wyodrębnienia w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. przychodów z tytułu osobiście wykonywanej działalności na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze, przychody uzyskane na ich podstawie mogą być kwalifikowane jako pochodzące z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile podatnik dokonał wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, podał świadczenie usług menedżerskich jako przedmiot działalności i prowadził właściwe księgi podatkowe).
W uzasadnieniu zwrócono uwagę i na to w interpretacji z dnia 16 stycznia 2003 r., PB2/MK-033-038-177/03, Minister Finansów wyjaśnił, że osoby wykonujące działalność osobiście na podstawie kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze nie wykonują pozarolniczej działalności gospodarczej, a ich przychody podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach jako uzyskane z działalności wykonywanej osobiście.
Następnie Minister Finansów stanowisko to potwierdził w odpowiedzi (z dnia 21 lutego 2003 r.) na interpelację poselską nr 2718. Odnosząc się do obecnie obowiązujących regulacji prawnych, zwrócono uwagę na fakt, że w toku prac nad projektem zaprezentowanej powyżej noweli listopadowej (druk sejmowy nr 1853), podkreślano (na posiedzeniu Komisji Finansów Publicznych w dniu 24 września 2003 r.), że obowiązująca wówczas regulacja budzi wątpliwości interpretacyjne i wymaga wprowadzenia proponowanych projektem zmian, określonych przez przedstawiciela rządu mianem redakcyjnych.
TK przypomniał, że usunięcie wątpliwości interpretacyjnych Minister Finansów przedstawił jako niezbędne ze względu na projektowane wprowadzenie podatku liniowego od przychodów z działalności gospodarczej i brak uzasadnienia dla traktowania przychodów menedżerów jako przychodów z takiej działalności (Biuletyn nr 2281/IV). Zwrócił on także uwagę i na to, że ta opinia spotkała się ze sprzeciwem zainteresowanych, a w piśmiennictwie argumentowano, że gdy art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., jednoznacznie stanowił o osobistym wykonywaniu działalności, korzystanie z merytorycznej pomocy osób trzecich sprawiało, że działalność traciła osobisty charakter, a więc uzyskany z niej przychód stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym, nieosobisty, zorganizowany i ciągły charakter wykonywanej działalności rozstrzygał w 2003 r. o źródle przychodów i umożliwiał zaliczenie przychodów z tytułu usług zarządzania do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Trybunał wskazał także, że Minister Finansów – odpowiadając Rzecznikowi Praw Obywatelskich stwierdził – w piśmie z dnia 21 grudnia 2004 r., PB2/MW-033-0566-BM6-15471/04 – że również w roku 2003 (przed wejściem w życie noweli listopadowej), źródłem przychodów z tytułu umów wymienionych w art. 13 pkt 9 u.p.p.d.o.f. była działalność wykonywana osobiście, nawet wtedy, gdy umowy były zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie ma wątpliwości co do sposobu rozumienia omawianych przepisów art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Jego zdaniem ustawodawca, w sposób stosunkowo prosty jak na standardy polskiej legislacji podatkowej, wyraził wolę, by wszelkie przychody z tytułu umów menedżerskich (o ile nie są przychodami członków organów osób prawnych) były kwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście.
Zdaniem Trybunału nie powinno rodzić wątpliwości samo brzmienie przepisu. W jego opinii sprzeciw wzbudza jedynie fakt, że ustawodawca rozstrzygnął istniejące dawniej wątpliwości i podjął decyzję stosunkowo mało korzystną dla niektórych podatników. Wyraził on przy tym pogląd, że celem działania ustawodawcy było przecięcie długotrwałych sporów o sposób kwalifikacji przychodów z umów menedżerskich (co jasno wyrażono w toku prac parlamentarnych nad projektem noweli listopadowej), jak i to, że kwalifikowanie owych przychodów – jako pochodzących z działalności wykonywanej osobiście jest mniej korzystne dla podatnika od ich kwalifikowania – jako pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej.
TK odrzucił podnoszony przez RPO zarzut braku szczegółowej definicji pojęcia „działalność wykonywana osobiście”. Uznał on także za bezzasadny zarzut, że wątpliwości (czy przychody z umów wymienionych w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. winny być zaliczane wyłącznie do tego źródła przychodów), będą istniały, dopóki ustawodawca nie stwierdzi, czy „działalność wykonywana osobiście” oznacza wyłącznie osobiste jej wykonywanie (czyli bez zatrudniania osób, wykonujących czynności związane z istotą zawodu), czy również wykonywanie tej działalności przy merytorycznej pomocy osób trzecich.
Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie jest jego rolą rozstrzyganie, czy ustawodawca terminem „działalność wykonywana osobiście” wyłącznie „nazwał” pewne źródła przychodów, czy też określił pewną cechę działalności, warunkującą sposób kwalifikowania przychodów jako pochodzących z określonego źródła. Wyraził on także pogląd, zgodnie z którym ustawodawca polski kierował się założeniem, w myśl którego – dla celów podatkowych – przychody z umów menedżerskich są przychodami z działalności wykonywanej osobiście.
Zdaniem TK, argumentacja, przemawiająca za „nieosobistym” charakterem wykonywania umów menedżerskich w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej (przesądzająca o możliwości zakwalifikowania przychodów jako pochodzących z działalności gospodarczej, a nie działalności wykonywanej osobiście), podporządkowana jest nadrzędnemu celowi, którym jest umożliwienie korzystniejszego opodatkowania przychodów z tych umów.
Uznał on także, że o ile jednak w poprzednim stanie prawnym argumentacja ta mogła znajdować pewne uzasadnienie, gdyż była wyrazem dążeń do „optymalizacji podatkowej” (obniżenia obciążeń w granicach prawa) i uzasadniała działania secundum legem (albo – co najwyżej – praeter legem), o tyle obecnie opieranie się na niej mogłoby prowadzić podatników do działań contra legem.
Tak więc przychylił się on do opinii, iż termin „działalność wykonywana osobiście” nie kryje w sobie jednorodnych pod względem przedmiotowym czynności, które charakteryzują się jednak pewną cechą wspólną – przymiotem osobistego (a więc bez pośrednictwa osób trzecich) ich wykonywania.
Zdaniem Trybunału, ustawodawca nie ograniczył podatnikom możliwości zawierania umów menedżerskich, postanowił zaś tylko, że bez względu na to, czy zostaną one zawarte w ramach działalności gospodarczej, czy też poza nią, przychody z tytułu ich wykonywania będą zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście i opodatkowane według jednakowych zasad.
TK stanął na stanowisku, że o ile wątpliwości interpretacyjne mogły mieć miejsce w latach 2001–2003, o tyle przywołana nowela listopadowa jednoznacznie przesądziła, na jakich zasadach winny być opodatkowywane przychody z umów menedżerskich, zarówno tych, zawieranych w ramach działalności gospodarczej, jak i tych zawieranych poza nią.
Jest to następstwem tego, że istotą powierzenia określonej osobie zarządzania danym podmiotem jest zaufanie, jakie w wykształceniu, kwalifikacjach i doświadczeniu konkretnego menedżera pokłada np. właściciel przedsiębiorstwa. Dając menedżerowi niemałą swobodę, oczekuje on dobrego zarządzania i zysków (a niekiedy zmniejszenia strat) i zarazem składa nań odpowiedzialność za ewentualne niepowodzenie. Ów menedżer jest wobec właściciela osobiście (czyli – jak słusznie na gruncie językowym wykazał wnioskodawca – bez niczyjego pośrednictwa) odpowiedzialny zarówno za sukcesy, jak i za porażki w zarządzaniu powierzonym przedsiębiorstwem.
Zdaniem Trybunału, stanu tego nie zmienia fakt, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej menedżer może zatrudniać fachowców, dostarczających mu np. wieloaspektowe analizy, pomagające w osobistym podjęciu decyzji optymalnych dla zarządzanego podmiotu.
Podsumując swoje rozważania, TK stwierdził, że ustawodawca jednoznacznie wyłączył możność kwalifikowania przychodów z umów menedżerskich, nawet tych zawieranych w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Podkreślił on także, że obowiązująca regulacja uniemożliwia obniżenie dochodu o wysokość straty, wybranie zryczałtowanej formy opodatkowania dochodów i uzyskanie statusu podatników VAT.
Jego zdaniem, nie istnieją żadne podstawy do korzystania przez menedżerów z prawa do nieustającej opłacalności ich działalności. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że z Konstytucji nie wynika obowiązek przyjmowania przez ustawodawcę, w dziedzinie ciężarów i świadczeń publicznych, wyłącznie rozwiązań korzystnych dla podatników. Nie wynika też z niej obowiązek, by ustawodawca – rozstrzygając wątpliwości wynikające ze stosowania niejasnych przepisów – musiał działać zawsze na korzyść podatników.
Według TK, ustawodawca waży bowiem potrzeby państwa i społeczeństwa oraz obowiązki, nakładane na organy państwa Konstytucją i ustawami, i stosownie do skali owych potrzeb, zgodnie z wolą polityczną, zadbać musi o środki na ich sfinansowanie.
Zapomina się bowiem o tym, że w zasadzie każdy podatek jest – w pewnym sensie – niekorzystny dla podatnika, pomniejsza bowiem jego zyski, w zamian za rzeczywiste, zakładane albo deklarowane korzyści ze sprawnego funkcjonowania państwa i jego organów. Jeżeli jednak regulacje podatkowe nie godzą w konstytucyjne wymogi dotyczące przyzwoitej legislacji, ani nie łamią innych postanowień ustawy zasadniczej, to z samego faktu niekorzystności regulacji dla jej adresatów nie sposób wysnuwać wniosku o niekonstytucyjności regulacji, dlatego też opowiedział się za zgodnością art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. z art. 2 Konstytucji.
Konsekwencją stosowania w praktyce wskazanego powyżej wyroku jest to, że niezależnie od tego, czy menedżer ma zarejestrowaną działalność gospodarczą, czy też nie, osiągane przez niego przychody są kwalifikowane przez organy podatkowe do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście.
Ten sposób klasyfikacji jego przychodów rodzi dla menedżera następujące negatywne konsekwencje:
1)nie może on korzystać z 19% podatku liniowego – a więc pozostaje mu jedynie obowiązek stosowania opodatkowania według progresywnej skali podatkowej);
2)nie może on zaliczać do kosztów – na zasadach właściwych dla przedsiębiorców – wszelkich ponoszonych przez siebie wydatków, np. na samochód, rozmowy telefoniczne itp.;
3)jest on dyskryminowany podatkowo, pomimo posiadania statusu przedsiębiorcy.
W praktyce pojawia się pytanie, czy mogą oni jednak korzystać z benefitów podatkowych przysługujących innym przedsiębiorcom w Polsce. Wydaje się, że w ich przypadku można by skorzystać z preferencyjnego opodatkowania podatkiem liniowym przychodów uzyskiwanych z tytułu udziału w spółce jawnej świadczącej usługi menedżerskie na rzecz innego podmiotu.
Punkt wyjścia stanowią w tym przypadku przepisy art. 22 k.s.h., na których podstawie spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Ponadto, w jej przypadku każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką.
Rozpatrzmy zatem analizowany problem na następującym przykładzie:
W umowie spółki jawnej określono, że każdemu z czterech wspólników przysługuje udział kapitałowy w majątku spółki w wysokości 25%, a przedmiotem jej działalności jest świadczenie usług menedżerskich, na podstawie umów zawartych z podmiotami trzecimi będącymi osobami trzecimi. Na ich podstawie, spółka jawna każdorazowo oddelegowywała do wykonywania czynności zarządu konkretnej spółki kapitałowej, przynajmniej jednego ze swych wspólników. Z uwagi na fakt dużego zainteresowania innych spółek kapitałowych świadczonymi przez nią usługami, czterej wspólnicy obsługiwali cyklicznie cztery spółki kapitałowe. Pod koniec każdego miesiąca za świadczone usługi zarządzania spółka jawna otrzymywała wynagrodzenie, a uzyskany przychód dzieliła proporcjonalnie pomiędzy wspólników spółki jawnej stosownie do przysługujących im udziałów w zysku.
Radosław Kwaśnicki, Wojciech Maruchin