Zapłata za dzierżawę łącza internetowego nie podlega opodatkowaniu u źródła

Przyjmuje się, że łącza telekomunikacyjne nie są urządzeniami. Płatności za ich dzierżawę w istocie są nabyciem usług. Nie podlegają one podatkowi u źródła - wyjaśnia ekspert Vademecum Głównego Księgowego.

Pytanie

Jesteśmy spółką handlową sprzedającą towary w sklepach detalicznych. Naszym udziałowcem jest spółka niemiecka. Zostaliśmy obciążeni za dzierżawę łącza internetowego. Spółka niemiecka podpisała umowę z niemiecką firmą telekomunikacyjną (oddział w Polsce) i koszty tej umowy przerzuciła na nas w formie refaktur.

Czy płatności za koszty dzierżawy łącza internetowego do Niemiec mieszczą się w definicji usług niematerialnych i podlegają podatkowi u źródła zgodnie z zapisami polsko-niemieckiej umowy o unikanie podwójnego opodatkowania?

Odpowiedź

Przyjmuje się, że łącza telekomunikacyjne nie są urządzeniami. Płatności za ich "dzierżawę" w istocie są nabyciem usług. Nie podlegają one podatkowi u źródła.

Uzaadnienie

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej u.p.d.o.p., zryczałtowanemu podatkowi u źródła podlegają płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego.

Powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę. Stwierdzić w związku z tym trzeba, że pojęcie "wynagrodzenia za korzystanie z urządzenia przemysłowego, handlowego, bądź naukowego" to także pojęcie używane w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym w umowie polsko-niemieckiej. Umowy te wzorowane są na Konwencji Modelowej OECD.

Przepisy Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie 14 maja 2003 r. - dalej u.u.p.o., przewidują, że płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego stanowią należności licencyjne.

Przepisy nie definiują pojęcia urządzenia przemysłowego, czy też handlowego, bądź naukowego. Nie można się także odwołać do Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, gdyż już kilka lat temu tego rodzaju należności zostały wyłączone spod konwencyjnego pojęcia należności licencyjnych, a tylko niektóre państwa (w tym Polska) zastrzegły sobie możliwość dalszego traktowania tych należności jako należności licencyjnych.

Powstaje w tym przypadku pytanie, czy łącze telekomunikacyjne może być traktowane jako "urządzenie".

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego urządzenie to "mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności" (http://sjp.pwn.pl). Z kolei mechanizm to "zespół współpracujących ze sobą części maszyny lub przyrządu, wykonujących jakąś pracę".

Definicje słownikowe wskazywałyby zatem na to, że łącze telekomunikacyjne mogłoby zostać uznane za urządzenie, o ile miałoby jakiś substrat materialny.

Być może zaś bezprzewodowe łącze telekomunikacyjne – w świetle rozumienia słownikowego – nie byłoby urządzeniem.

Nie ma definicji "łącza telekomunikacyjnego" w przepisach prawa. Nie zawierają go przepisy ustawy z 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne – dalej u.p.t.

W jednej z decyzji Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej (decyzja DHRT-WWM-6080-119/10) – dla potrzeb tej decyzji – stwierdzono, że łącze telekomunikacyjne to zespół urządzeń połączonych ze sobą, zasilanych energią elektryczną, umożliwiający przekazywanie sygnału między dwoma dowolnymi punktami sieci telekomunikacyjnej.

Należy tu zauważyć, iż jak wynika z pkt 9.1 Komentarza do art. 12 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodów i majątku OECD w wersji od 22 lipca 2010 r. (Wolters Kluwer 2011), nawet jeżeli umowy zawierają wyrażenie "dzierżawienie urządzenia", w większości przypadków klient nie nabywa w posiadanie fizycznie urządzenia, lecz jedynie jego np. moc transmisyjną (ang. transmission capacity, czyli raczej przepustowość łącza satelitarnego), urządzenie jest operowane przez oddającego w dzierżawę, a dzierżawca nie ma dostępu do urządzenia. W takich przypadkach wynagrodzenia zapłacone przez klienta mają w istocie charakter zapłaty za usługi, do których ma zastosowanie art. 7 Konwencji Modelowej, niż są wynagrodzeniami za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

Można wskazać tutaj jeszcze, że w punkcie 24 Raportu będącego załącznikiem do Komentarza do Konwencji Modelowej OECD (wersja pełna 2012 r., publ. w serwisie internetowym oecd.org, Raport R18) zatytułowanym Treaty Characterisation Issues Arising from E-commerce) wymienia się podstawowe przesłanki do uznania danej należności za wypłacaną za korzystanie lub prawo do korzystania z urządzeń komputerowych/sprzętu komputerowego. Są one następujące:

- fizyczne udostępnienie sprzętu klientowi,

- kontrolę urządzenia przez klienta,

- nieużywanie urządzenia przez wynajmującego (provider’a) do zapewnienia usług innym podmiotom niezwiązanym z klientem.

W przypadku łączy telekomunikacyjnych zazwyczaj te przesłanki nie są spełnione. W związku z tym raczej nie można ich uznać – w świetle ww. interpretacji – za urządzenia.

Mając na uwadze powyższe, należałoby przyjąć, że:

jeśli dzierżawione łącze telekomunikacyjne miałoby substrat materialny, to wówczas byłoby ono urządzeniem, zaś opłaty za jego używanie byłyby opłatami za używanie urządzenia, podlegającymi podatkowi u źródła.

Jeśli jednak zważyć, że w świetle powyższych interpretacji nie można przyjąć, iż łącze telekomunikacyjne jest urządzeniem, to zapłata za jego "dzierżawę" nie jest wynagrodzeniem za prawo do używania urządzenia. Nie podlega zatem podatkowi u źródła.

Zob. także interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 kwietnia 2012 r., ILPb4/423-8/12-2/DS.: "płatności, jakie uiszcza Spółka za przedmiotową dzierżawę łącza nie są dokonywane jako wynagrodzenie za użytkowanie lub prawo użytkowania mienia lub za informacje, o których mowa w przytoczonej definicji. Spółka nie płaci wynagrodzenia za użytkowanie lub prawo użytkowania łącza internetowego, do którego nie ma fizycznego dostępu, lecz za usługi telekomunikacyjne, zapewnione pośrednio przez spółkę z Grupy X, a pierwotnie przez niemiecką firmę telekomunikacyjną. Wynagrodzenie płacone przez Spółkę nie może być uznane np. jako wynagrodzenia płacone za użytkowanie lub prawo użytkowania tajemnicy technologicznej, ponieważ żadna technologia nie jest użytkowana lub przeniesiona na Nią. Przedmiotowe wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę ma raczej charakter zapłaty za usługi.

Podobna sytuacja ma miejsce, w przypadku jeżeli chodzi o tą cześć definicji należności licencyjnych, która ma również zastosowanie do dzierżawienia urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

(...) nie można w opisanym stanie faktycznym uznać, że przedmiotowe płatności na rzecz spółki z Grupy X stanowią należności z tytułu dzierżawy urządzenia przemysłowego w rozumieniu art. 12 umowy z Niemcami. Pomimo bowiem, że mamy do czynienia w tej sytuacji z "dzierżawą łącza" - to Spółka nie ma prawa do dysponowania fizycznie w ramach tej dzierżawy przedmiotowym łączem. Spółka nabywa jedynie moc transmisyjną, natomiast zarządzanie łączem i sprawami z tym związanymi zajmuje się firma telekomunikacyjna. Spółka nie ma dostępu do łącza, które zostało Jej przydzielone.

W takich przypadkach (...) płatności dokonane przez Spółkę mają w istocie charakter zapłaty za usługi, do których ma zastosowanie artykuł 7 umowy z Niemcami, niż są wynagrodzeniami za użytkowanie lub prawo użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego w rozumieniu art. 12 umowy z Niemcami".

Podobnie również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 4 lipca 2013 r., IPPB5/423-307/13-2/AJ.