Sprawa dotyczyła podatniczki, która w drodze darowizny nabyła drugie mieszkanie. Zamierza je zbyć przed upływem 5 lat od nabycia, a w okresie 2 lat od zbycia uzyskany dochód zamierza przeznaczyć na spłatę kredytu, który zaciągnęła na sfinansowanie zakupu mieszkania, w którym mieszka i którego jest właścicielką. W związku z zawarciem umowy kredytu podatniczka korzysta z ulgi odsetkowej. Zapytała więc fiskusa, czy zbycie nabytej w drodze darowizny nieruchomości w czasie krótszym niż 5 lat od daty wejścia w jej posiadanie i przeznaczenie dochodu z tego tytułu na własne cele mieszkaniowe podlega zwolnieniu z PIT.
Zdaniem podatniczki, tak. Podatniczka wskazała, że ograniczenie w zwolnieniu odnosi się jedynie do części wydatków na odsetki od kredytu, a nie do kwoty kapitału.
Organ się nie zgodził. Uznał, że uzyskane ze zbycia lokalu mieszkalnego środki pieniężne, przeznaczone następnie na spłatę zaciągniętego kredytu hipotecznego, w związku z którym podatniczka korzysta z tzw. ulgi odsetkowej, nie będą podlegały zwolnieniu. W ocenie organu nie ma znaczenia, że w przypadku ulgi odsetkowej odliczaniu podlegają jedynie odsetki od kredytu, a nie kapitał, bowiem zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, nie ma zastosowania w przypadku spłaty kredytu, który był przedmiotem innych ulg podatkowych. Kwota ta była bazą do naliczania odsetek, a więc kwota kapitału była uwzględniona przez podatnika korzystającego z ulgi odsetkowej. Z art. 21 ust. 30 ustawy o PIT jednoznacznie wynika zakaz kumulowania ulg, który wyklucza możliwość uznania za cel mieszkaniowy wydatku na spłatę kredytu, w stosunku do którego podatniczka korzysta z ulgi odsetkowej.
Sprawa ostatecznie trafiła do NSA. Zdaniem sądu fiskus nie ma racji. Sąd zwrócił uwagę, że podatniczka zaciągnęła kredyt na zakup lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną własność przed zbyciem lokalu, nabytego w drodze darowizny. Co do zasady, zatem przeznaczenie przychodów ze zbycia darowanego lokalu w części, w jakiej przeznaczyłaby je na spłatę kredytu i odsetek od tego kredytu, byłyby zwolnione od opodatkowania. Przeszkodę do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT fiskus upatruje w regulacji zawartej w art. 21 ust. 30 tej ustawy, który zakazuje, jego zdaniem, kumulowania ulg podatkowych. Podatniczka uważa, że art. 21 ust. 30 pozwala w jej przypadku na skorzystanie ze zwolnienia przychodu ze zbycia darowanego lokalu tylko w takim zakresie, w jakim zostanie on przeznaczony na spłatę kredytu (kapitału) zaciągniętego na zakup pierwszego lokalu. W zakresie odsetek od tego kredytu, skorzystała bowiem z ulgi odsetkowej, obowiązującej w odniesieniu do kredytów zaciągniętych na własne cele mieszkaniowe do 31 grudnia 2006 r., a po tym terminie na zasadzie praw nabytych.
Według sądu ustawodawca wyłączył stosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT tylko w takim zakresie, w jakim podatnik już rzeczywiście (w odniesieniu do konkretnych wydatków) skorzystał z innej ulgi, związanej z realizacją własnych celów mieszkaniowych podatnika. Chodziło o to, aby zapobiec więcej niż jednokrotnemu wykorzystaniu tego samego wydatku do skorzystania z ulgi. Nie ma tu natomiast zakazu kumulowania ulg, rozumianego jako niemożność skorzystania ze zwolnienia, w przypadku wcześniejszego korzystania z ulgi związanej z realizacją własnego (nawet nie tego samego) celu mieszkaniowego. Zdaniem sądu ustawodawca używając w art. 21 ust. 30 ustawy o PIT określeń "nie ma zastosowania (...) do części wydatków" wyraźnie wyraził wolę wyłączenia ze zwolnienia tylko części wydatków ("skonsumowanych" już w ramach innej ulgi), a nie całości wydatków przeznaczonych na preferowany przez ustawodawcę cel. Przyjęcie takiego znaczenia art. 21 ust. 1 pkt 30 ustawy o PIT nie doprowadzi do podwójnego skorzystania z ulgi co do tych samych wydatków. Umożliwi natomiast wykorzystanie więcej niż jednej ulgi, przy czym zakresy tych ulg nie będą się pokrywać.
W ocenie NSA ustawodawca odnosząc się do wydatków przyjął, że dotyczy to kwot faktycznie wpłaconych na określony cel. Nie można zatem przyjąć, jak czyni to Minister Finansów, że wydatkiem uwzględnionym przy skorzystaniu z tzw. ulgi odsetkowej była również kwota kredytu, skoro od niej naliczano odsetki. Kwota kredytu miała wpływ na wysokość odsetek, ale nie na wielkość odliczenia od podstawy opodatkowania (czyli na skorzystanie z ulgi).
Podsumowując, skoro wydatek na faktycznie zapłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na nabycie mieszkania został uwzględniony przez podatniczkę przy korzystaniu z ulgi odsetkowej, to w tej części niewątpliwie nie mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Będzie natomiast mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, w zakresie, w jakim dochód ze sprzedaży darowanego mieszkania przeznaczy na spłatę kredytu (kapitału) zaciągniętego na zakup pierwszego mieszkania. Ustawodawca odróżnia bowiem wydatki na spłatę kredytu i spłatę odsetek od kredytu, tym samym uwzględnienie wydatków na spłatę odsetek od kredytu, przy korzystaniu z ulgi odsetkowej, nie wyłącza możliwości zwolnienia od opodatkowania dochodu ze zbycia kolejnego lokalu w części przeznaczonej na spłatę tego kredytu.
Wyrok NSA z 21.03.2017 r., sygn. akt II FSK 358/15, LEX nr 2250064
