1. Wprowadzenie
W prawie administracyjnym wraz z wprowadzeniem z dniem 1 września 1980 r. przepisów szczególnych postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych obowiązuje zasada, że gdy przepis prawa uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ (wyrażenia opinii lub zgody albo wyrażenia stanowiska w innej formie), decyzję wydaje się po zajęciu stanowiska przez ten organ. Stanowi o tym art. 106 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.).
Także postępowanie podatkowe formalnie wyodrębnione z postępowania administracyjnego wraz z wejściem w życie w dniu 1 stycznia 1998 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej o.p., zawiera w art. 209 o.p. podobne rozwiązanie.
2. Formy i procedura wyrażenia stanowiska
Zgodnie z przepisami art. 209 § 1 o.p., jeżeli przepis prawa uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, w tym wyrażenia opinii lub zgody albo wyrażenia stanowiska w innej formie, decyzję wydaje się po zajęciu stanowiska przez ten organ.
Jak wynika z tej normy, zajęcie stanowiska może przybrać różne formy. Może to być opinia, zgoda albo inna forma, np. uzgodnienie. Każda z nich ma inną moc wiążącą.
Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2009 r., II GSK 219/09, w sprawach, w których organ administracyjny zasięga opinii innego organu, opinia taka może zostać potraktowana w różny sposób. Po pierwsze, jeżeli obowiązek zasięgnięcia opinii innego organu nie ma umocowania w przepisach szczególnych (przepisach prawa materialnego), wówczas wydana przez organ opinia ma walor środka dowodowego i w taki też sposób jest przez organ działający traktowana. Po drugie, obowiązek zasięgnięcia opinii innego organu może wynikać z prawa materialnego i, o ile przepis szczególny nie stanowi inaczej, opinia może mieć albo walor ocenny, albo też walor wiążący dla organu występującego o opinię. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że ze swej natury opinia ma co do zasady charakter subiektywnej oceny, przez co jest narzędziem pomocniczym w postępowaniu administracyjnym. Nie wiąże zatem organu działającego, który zbadane uprzednio przez organ opiniujący zjawisko może ocenić inaczej, jednakże z obowiązkiem należytego uzasadnienia wyrażonego w tym zakresie stanowiska. Inaczej natomiast należy ocenić sytuację, w której przepis prawa materialnego nakazuje zasięgnięcie opinii innego organu w kwestiach o doniosłym znaczeniu społecznym wyartykułowanych wprost w przepisach rangi ustawowej. W takim przypadku opinia organu współdziałającego nie może być traktowana jako zwykła ocena określonego stanu, lecz stanowi szczególną instytucję prawną i ma w związku z tym charakter wiążący.
Jednak w praktyce, chociaż w art. 209 § 1 o.p. mowa jest o różnych formach wyrażania stanowiska, przepis ten ma zastosowanie tylko w jednym przypadku, który nakazuje uzyskanie zgody.
Procedura wystąpienia o zajęcie stanowiska oraz jego uzyskania uregulowana została w art. 209 § 2–6 o.p. Organ podatkowy załatwiający sprawę, zwracając się do innego organu o zajęcie stanowiska, zawiadamia o tym stronę. Natomiast organ, do którego zwrócono się o zajęcie stanowiska, obowiązany jest przedstawić je niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie 14 dni od dnia doręczenia wystąpienia o zajęcie stanowiska. Organ ten może w razie potrzeby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające. Zajęcie stanowiska przez ten organ następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej.
W przypadku braku stanowiska w terminie określonym w art. 209 § 3 o.p. (14 dni od dnia doręczenia wystąpienia o zajęcie stanowiska) stosuje się odpowiednio przepisy art. 139–142 o.p., tj. przepisy regulujące terminy załatwiania spraw.
3. Udzielanie ulg podatkowych
Przepis art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526 z późn. zm.) – dalej u.d.j.s.t. stanowi, że do udzielania ulg podatkowych, umarzania, rozkładania na raty i odraczania terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego, a także zwalniania z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru tych należności mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej.
Z kolei na mocy art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego.
Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 1 marca 2010 r., II FPS 9/09, wyjaśnił, że co prawda postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t., nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego, jednak sąd administracyjny winien dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. obliguje jedynie naczelnika urzędu skarbowego pobierającego podatek stanowiący w całości dochód jednostki samorządu terytorialnego do uzyskania zgody przewodniczącego zarządu na umorzenie, odroczenie terminu zapłaty, rozłożenie na raty oraz zwolnienie płatnika z obowiązku pobrania zaliczki lub ograniczenie poboru bądź też rozważenia możliwości zastosowania wskazanej wyżej pomocy na jego wniosek. Stanowisko organu samorządowego w przedmiocie tych ulg wyrażane jest w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie. W tej formie udzielana jest zatem zarówno zgoda, jak i odmowa jej udzielenia (ustawodawca użył bowiem stwierdzenia „w przedmiocie tych ulg").
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można uznać, iż postanowienie, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t., jest postanowieniem kończącym sprawę. Do tego typu postanowień zaliczyć bowiem należy te, które tamują możliwość dalszego postępowania w danej sprawie – uruchomienie toku instancji. Nie jest ono również postanowieniem co do istoty sprawy. Bowiem z mocy art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t. do postępowania w sprawie udzielania ulg podatkowych, umarzania, rozkładania na raty i odraczania terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego, a także zwalniania z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru tych należności mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Odesłanie to dotyczy całej ustawy i nakazuje stosowanie jej przepisów wprost, a nie odpowiednio. Zgodnie z art. 216 § 2 o.p. postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Co do zasady bowiem o istocie sprawy organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Istoty sprawy podatkowej dotyczy zaś rozstrzyganie o obowiązkach i uprawnieniach stron postępowania podatkowego.
W prawie administracyjnym wraz z wprowadzeniem z dniem 1 września 1980 r. przepisów szczególnych postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych obowiązuje zasada, że gdy przepis prawa uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ (wyrażenia opinii lub zgody albo wyrażenia stanowiska w innej formie), decyzję wydaje się po zajęciu stanowiska przez ten organ. Stanowi o tym art. 106 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.).
Także postępowanie podatkowe formalnie wyodrębnione z postępowania administracyjnego wraz z wejściem w życie w dniu 1 stycznia 1998 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej o.p., zawiera w art. 209 o.p. podobne rozwiązanie.
2. Formy i procedura wyrażenia stanowiska
Zgodnie z przepisami art. 209 § 1 o.p., jeżeli przepis prawa uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, w tym wyrażenia opinii lub zgody albo wyrażenia stanowiska w innej formie, decyzję wydaje się po zajęciu stanowiska przez ten organ.
Jak wynika z tej normy, zajęcie stanowiska może przybrać różne formy. Może to być opinia, zgoda albo inna forma, np. uzgodnienie. Każda z nich ma inną moc wiążącą.
Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2009 r., II GSK 219/09, w sprawach, w których organ administracyjny zasięga opinii innego organu, opinia taka może zostać potraktowana w różny sposób. Po pierwsze, jeżeli obowiązek zasięgnięcia opinii innego organu nie ma umocowania w przepisach szczególnych (przepisach prawa materialnego), wówczas wydana przez organ opinia ma walor środka dowodowego i w taki też sposób jest przez organ działający traktowana. Po drugie, obowiązek zasięgnięcia opinii innego organu może wynikać z prawa materialnego i, o ile przepis szczególny nie stanowi inaczej, opinia może mieć albo walor ocenny, albo też walor wiążący dla organu występującego o opinię. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że ze swej natury opinia ma co do zasady charakter subiektywnej oceny, przez co jest narzędziem pomocniczym w postępowaniu administracyjnym. Nie wiąże zatem organu działającego, który zbadane uprzednio przez organ opiniujący zjawisko może ocenić inaczej, jednakże z obowiązkiem należytego uzasadnienia wyrażonego w tym zakresie stanowiska. Inaczej natomiast należy ocenić sytuację, w której przepis prawa materialnego nakazuje zasięgnięcie opinii innego organu w kwestiach o doniosłym znaczeniu społecznym wyartykułowanych wprost w przepisach rangi ustawowej. W takim przypadku opinia organu współdziałającego nie może być traktowana jako zwykła ocena określonego stanu, lecz stanowi szczególną instytucję prawną i ma w związku z tym charakter wiążący.
Jednak w praktyce, chociaż w art. 209 § 1 o.p. mowa jest o różnych formach wyrażania stanowiska, przepis ten ma zastosowanie tylko w jednym przypadku, który nakazuje uzyskanie zgody.
Procedura wystąpienia o zajęcie stanowiska oraz jego uzyskania uregulowana została w art. 209 § 2–6 o.p. Organ podatkowy załatwiający sprawę, zwracając się do innego organu o zajęcie stanowiska, zawiadamia o tym stronę. Natomiast organ, do którego zwrócono się o zajęcie stanowiska, obowiązany jest przedstawić je niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie 14 dni od dnia doręczenia wystąpienia o zajęcie stanowiska. Organ ten może w razie potrzeby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające. Zajęcie stanowiska przez ten organ następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej.
W przypadku braku stanowiska w terminie określonym w art. 209 § 3 o.p. (14 dni od dnia doręczenia wystąpienia o zajęcie stanowiska) stosuje się odpowiednio przepisy art. 139–142 o.p., tj. przepisy regulujące terminy załatwiania spraw.
3. Udzielanie ulg podatkowych
Przepis art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526 z późn. zm.) – dalej u.d.j.s.t. stanowi, że do udzielania ulg podatkowych, umarzania, rozkładania na raty i odraczania terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego, a także zwalniania z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru tych należności mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej.
Z kolei na mocy art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego.
Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 1 marca 2010 r., II FPS 9/09, wyjaśnił, że co prawda postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t., nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego, jednak sąd administracyjny winien dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. obliguje jedynie naczelnika urzędu skarbowego pobierającego podatek stanowiący w całości dochód jednostki samorządu terytorialnego do uzyskania zgody przewodniczącego zarządu na umorzenie, odroczenie terminu zapłaty, rozłożenie na raty oraz zwolnienie płatnika z obowiązku pobrania zaliczki lub ograniczenie poboru bądź też rozważenia możliwości zastosowania wskazanej wyżej pomocy na jego wniosek. Stanowisko organu samorządowego w przedmiocie tych ulg wyrażane jest w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie. W tej formie udzielana jest zatem zarówno zgoda, jak i odmowa jej udzielenia (ustawodawca użył bowiem stwierdzenia „w przedmiocie tych ulg").
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można uznać, iż postanowienie, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t., jest postanowieniem kończącym sprawę. Do tego typu postanowień zaliczyć bowiem należy te, które tamują możliwość dalszego postępowania w danej sprawie – uruchomienie toku instancji. Nie jest ono również postanowieniem co do istoty sprawy. Bowiem z mocy art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t. do postępowania w sprawie udzielania ulg podatkowych, umarzania, rozkładania na raty i odraczania terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego, a także zwalniania z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru tych należności mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Odesłanie to dotyczy całej ustawy i nakazuje stosowanie jej przepisów wprost, a nie odpowiednio. Zgodnie z art. 216 § 2 o.p. postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Co do zasady bowiem o istocie sprawy organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Istoty sprawy podatkowej dotyczy zaś rozstrzyganie o obowiązkach i uprawnieniach stron postępowania podatkowego.