Pytanie
Według jakiego kursu należy wystawić faktury korygujące przy WDT w sytuacji
a) oczywistej pomyłki,
b) zwrotu towaru,
c) rabatu z tytułu reklamacji jakości towaru,
d) rabatu z tytułu przekroczenia określonego poziomu obrotów,
e) rabatu cenowego z tytułu np. niezgodności ilości zgodnie z fakturą pierwotną?
W jakim miesiącu należy ująć faktury korygujące tj. miesiąc wystawienia korekty, czy miesiąc pierwotny w zakresie sytuacji a)-e)?
Jakie są w tym zakresie stanowiska organów skarbowych, a jakie jest orzecznictwo sądów
Odpowiedź
W przypadku WDT wszelkie korekty zmniejszające należy rozliczą na bieżąco – w okresie wystawienia faktury korygującej. Jeżeli chodzi o korekty zwiększające to niestety niekiedy konieczna jest korekta historyczna. Co do kursów to moim zdaniem właściwy jest kurs zastosowany pierwotnie, a tylko przy bieżącej korekcie in plus kurs definiowany według daty faktury korygującej.
Uzasadnienie
Pomniejszenie obrotu poprzez wystawienie faktury korygującej budziło w przeszłości dużo emocji (obecnie już jest ich nieco mniej, ale również zdarzają się problemy). Większość sporów powodowana była wymogiem posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Jednak w przypadku WDT prawodawca nie wiąże momentu obniżenia podstawy opodatkowania z otrzymaniem potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Jest to wprost wskazane w art. 29 ust. 4b pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – dalej u.p.t.u. To oznacza, że przypadku WDT wszelkie korekty zmniejszające należy rozliczać na bieżąco – w okresie wystawienia faktury korygującej. Inaczej jest w przypadku korekt zwiększających. W odniesieniu do tych ostatnich, cały czas jeszcze, jako na dominującą, należy wskazać na wykładnię, wedle której istotna jest przyczyna korekty: jeżeli błąd to korekta historyczna, w innym razie w bieżącym odliczeniu (zob. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 5 września 2011 r., IPPP1-443-2111/08/11-6/S/MP, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 lutego 2012 r., ITPP1/443-1602/11/KM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 listopada 2012 r., IPPP1/443-902/12-2/MP, wyrok NSA z 1 czerwca 2011 r., I FSK 853/10, NSA z 5 lutego 2009 r., I FSK 1874/08, NSA z 26 października 2009 r., I FSK 831/08). Jednak pojawiają się również interpretacje, z którymi się nie zgadzam, w myśl których korekta zwiększająca zawsze musi być dokonana w okresie, w którym pierwotnie była wykazana sprzedaż (jeżeli prześledzimy obecną wykładnię dotyczącą korekty przychodów w podatku dochodowym należy brać pod uwagę jej upowszechnienie), np.: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 sierpnia 2010 r., IPPP3/443-425/10-4/KC): "(...) faktury korygujące, powodujące zwiększenie wartości obrotu względem faktury pierwotnej należy ujmować w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej czy eksportu".
Odnosząc się do "kursowej" części pytania należy wskazać, że art. 31a u.p.t.u., regulujący kwestię kursów w VAT, w ogóle nie normuje zagadnienia właściwości kursu przy korekcie. Osobiście jestem zwolennikiem tezy, iż ze względu na brak regulacji szczególnych ale również charakter VAT, w przypadku prawie każdej korekty należy posługiwać się kursem historycznym, tj. zastosowanym wobec faktury korygowanej. Teza taka, w sposób przekonywujący została zaprezentowana m.in. w wyroku NSA z 22 lutego 2007 r., I FSK 47/06 "Zmiana kursu średniego waluty obcej wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski, w stosunku do kursu przyjętego do przeliczenia z faktury pierwotnej, poprzez jego podwyższenie lub obniżenie, powoduje zmianę w zakresie podstawy opodatkowania towaru w części nie objętej korektą. Odpowiednio więc doszłoby do zmniejszenia lub zwiększenia podstawy opodatkowania tej części towaru, która nie była przedmiotem faktury korygującej."
"Reasumując powyższe należy stwierdzić, iż w stanie faktycznym, przedstawionym we wniosku, do przeliczania na złote polskie kwot w walutach obcych, wykazanych na fakturach korygujących (również fakturach korygujących zbiorczych), Wnioskodawca powinien zastosować średni kurs danej waluty obcej, ogłoszony przez Narodowy Bank Polski, który był właściwy dla faktur pierwotnych. Niezależnie od tego czy faktura korygująca jest wystawiana na skutek zdarzeń zaistniałych po wystawieniu faktury pierwotnej, czy też na skutek zdarzeń które istniały w dniu wystawienia faktury pierwotnej." – interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 kwietnia 2008 r., IPPP3/443-126/10-2/KC.
W praktyce można spotkać się z opiniami, że wprawdzie przy korekcie historycznej in plus stosuje się kurs pierwotny ale już przy korekcie zmniejszającej kurs bieżący (według daty wystawienia faktury korygującej), jednak moim zdaniem nie mają one uzasadnienia prawnego:
"Skoro, jak wcześniej wskazano, na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek rozliczenia podwyższonej kwoty obrotu i podatku należnego (w przypadku sprzedaży krajowej) w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów, kwota wykazana na zbiorczej fakturze korygującej w walucie obcej powinna zostać przeliczona według tego samego kursu, co kwota z faktury pierwotnej - według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy, poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.
Z kolei w przypadku, gdy zbiorcza faktura korygująca dokumentowała będzie zmniejszenie obrotu i podatku należnego (w przypadku sprzedaży krajowej) kwotę w walucie obcej należało będzie przeliczyć według kursu średniego waluty obcej na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej." – interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26 lutego 2010 r. ITPP1/443-1179b/09/BS.
Według mnie tylko w jednym przypadku właściwym jest zastosowanie kursu bieżącego (według dnia wystawienia faktury korygującej): gdy ma miejsce korekta zwiększająca i uzasadniona jest korekta w bieżącym okresie (a nie historyczna):
"Mając na uwadze powyższe normy stwierdzić należy, iż obowiązujące przepisy u.p.t.u. oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca kwotę podatku należnego VAT.
Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela w tej mierze stanowisko tutejszego Sądu zawarte w wyroku z 10 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 986/09 oraz w wyroku z 13 stycznia 2010 r. III SA/Wa 1634/09 w którym wyartykułowano pogląd, iż sposób rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. W przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny) korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura była wystawiona poprawnie i w przyszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego. Sytuacja taka może wystąpić np. w przypadku istnienia uzgodnień umowy między stronami.
Odnosząc te rozważania do realiów rozpoznawanego stanu faktycznego, stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z opisanym wyżej przypadkiem.
Przy założeniu bowiem, że Spółka poprawnie wystawia faktury pierwotne, tzn. na dzień wystawienia faktury pierwotnej wszystkie dane na niej określone wykazane są prawidłowo, odzwierciedlając rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, powstaje wówczas obowiązek podatkowy w odniesieniu do usługi wyświadczonej za wynagrodzeniem w wysokości wykazanej na fakturze. Dopiero po pewnym czasie następuje zdarzenie powodujące podwyższenie wynagrodzenia za wyświadczoną usługę, a w konsekwencji modyfikujące obowiązek podatkowy.
Należy przy tym zaznaczyć, iż okoliczności skutkujących podwyższeniem ceny za wyświadczoną usługę, nie były Skarżącej znane w momencie zawierania umowy i wystawiania faktury. Uzależnione są one bowiem od wielu czynników zewnętrznych.
W rezultacie, w opisanej wyżej sytuacji kwota wynikająca z faktury korygującej powinna zostać rozliczona na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty. Skoro rozliczenie korekty następuje w okresie wystawienia faktury korygującej, to mając na uwadze unormowanie zawarte w art. 31a u.p.t.u., nie budzi wątpliwości fakt, iż dniem właściwym do przeliczenia kwot w walutach obcych wykazanych na tej fakturze jest ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia tej faktury korygującej.
Przyjęcie odmiennego stanowiska, a mianowicie zobowiązanie podatnika do obliczenia ex ante zobowiązania podatkowego w wysokości odzwierciedlającej późniejszą korektę, prowadziłoby do konieczności każdorazowego antycypowania przez niego okoliczności nowych, nieznanych, niezależnych bezpośrednio od jego woli, lecz determinowanych czynnikami zewnętrznymi. Taka koncepcja nie korespondowałaby z zasadą określoności, z którą wiąże się przecież obowiązek podatkowy." – wyrok WSA w Warszawie z 23 marca 2010 r., III SA/Wa 1638/09.