Sprawa dotyczyła spółki, która w związku z restrukturyzacją powiązanej z nią spółki (deponent), przejmie część jej zadań. Będzie m. in. prowadzić działalność gospodarczą obejmującą obrót zbożami, nasionami oraz świadczenie usług składowania zboża. Dodatkowo spółka zamierza przyjmować na przechowanie od deponenta wygenerowane przez niego nadwyżki finansowe czy też posiadane zboże. Podstawą przedmiotowych usług będą odrębne umowy depozytu nieprawidłowego. W ramach umowy depozytu nieprawidłowego pieniędzy spółka będzie miała prawo do korzystania ze zdeponowanych na jej rachunku nadwyżek finansowych deponenta. Spółka będzie miała też prawo do korzystania z przekazanych do przechowania towarów za wynagrodzeniem.
Istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy w przypadku, gdy przedmiotem umowy depozytu nieprawidłowego będzie rzecz określona co do gatunku (zboże) i dojdzie do sytuacji, w której po okresie, na który została zawarta umowa depozytu nieprawidłowego nie dojdzie do zwrotu zboża (rzeczy, co do gatunku) i jednocześnie strony ustalą, że spółka w zamian za należne zboże wyda deponentowi inne towary lub prawa majątkowe odpowiadające wartości towarów wydanych spółce, w ramach umowy depozytu nieprawidłowego, to nastąpi po stronie spółki odpłatna dostawa tych towarów lub praw majątkowych.
Spółka uznała, że zwrot środków pieniężnych bądź innych towarów lub praw majątkowych odpowiadających wartości towarów (rzeczy oznaczonych, co do gatunku) wydanych spółce w ramach umowy depozytu nieprawidłowego nie spowoduje powstania skutków podatkowych w podatku od towarów i usług. Umowa depozytu nieprawidłowego zobowiązuje przechowawcę do zwrotu nie tej samej, lecz takiej samej rzeczy, oznaczonej, co do gatunku. Spółka podniosła, że może przecież dojść do sytuacji, gdy niemożliwy będzie zwrot przedmiotu depozytu. W jej ocenie zasadne jest uznanie, że strony takiej umowy mogą stosować instytucję datio in solutum. Takie rozwiązanie umożliwiłoby np. zwrot środków pieniężnych bądź innych towarów lub praw majątkowych stanowiących ekwiwalent przekazanych w depozyt rzeczy, a w rezultacie wygaśnięcie zobowiązania z tytułu umowy depozytu nieprawidłowego. Zdaniem spółki, w dalszym ciągu stanowiłoby to na gruncie ustawy o VAT czynność, która nie podlegałaby opodatkowaniu. Zwrot zamiennika przedmiotu depozytu nieprawidłowego będzie dla spółki neutralny w świetle podatku od towarów i usług ze względu na odszkodowawczy charakter ekwiwalentu wydanego w zamian za utracony bądź niemożliwy do wydania przedmiot depozytu. Świadczeniu spółki nie będzie towarzyszyć wzajemne świadczenie ze strony deponenta.
Fiskus się nie zgodził. Zdaniem organu, jeżeli przedmiotem umowy depozytu nieprawidłowego będzie rzecz oznaczona, co do gatunku (zboże) i dojdzie do sytuacji, w której po okresie, na który została zawarta umowa depozytu nieprawidłowego nie dojdzie do zwrotu zboża (rzeczy oznaczonych, co do gatunku) i jednocześnie strony ustalą, że spółka w zamian za należne zboże wyda deponentowi inne towary lub prawa majątkowe odpowiadające wartości towarów wydanych spółce w ramach umowy depozytu nieprawidłowego, to po stronie spółki nastąpi odpłatna dostawa tych towarów lub praw majątkowych - dojdzie, bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania wydanym towarem lub prawem majątkowym jak właściciel. Odpłatnością w takich okolicznościach będzie wydane w ramach umowy depozytu nieprawidłowego przez deponenta zboże.
Sprawa ostatecznie trafiła do NSA. Zdaniem sądu nie jest prawidłowe stanowisko organu odnośnie odpłatnego charakteru wypełnienia świadczenia zastępczego w przypadku, gdy spółka w zamian za należne towary wyda deponentowi inne towary lub prawa majątkowe odpowiadające wartości towarów wydanych spółce w ramach umowy depozyty nieprawidłowego. Zdaniem NSA, czynność zwrotu towaru nie ma charakteru konsumpcyjnego, zaś wydany zastępczo towar ma funkcję wywiązania się z obowiązku zwrotu towaru depozytowego. Nie jest to zamiana czy barter (zwłaszcza skoro umowę depozytu nieprawidłowego należy uznać za świadczenie usług, a nie dostawę towaru). Rozliczenie depozytu nie powinno podlegać podziałowi na poszczególne sekwencje, ponieważ działaniu takiemu sprzeciwia się ekonomiczny charakter podatku VAT oraz wykładnia prounijna przepisów ustawy o VAT. Zwrot towaru zamiennego nie zmienia w istocie charakteru rozliczenia depozytu, który wszak polega na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem na deponenta bez wynagrodzenia. Nie jest to wierzytelność handlowa, lecz roszczenie o zwrot składnika majątku deponenta, a brak elementu wynagrodzenia nie może pozostać bez wpływu na ocenę świadczenia zamiennego. Oczywiście przy ocenie przedstawionego zagadnienia należy zawsze mieć na względzie, że taka praktyka nie może służyć nadużyciu prawa.
Według NSA zwolnienie z wykonania pierwotnego zobowiązania nie może być utożsamiane z korzyścią, gdy zobowiązanie do wydania towaru depozytowego nie zostało umorzone, lecz przejęto jego wykonanie – zwrot został dokonany w inny sposób. W żaden sposób nie można, zatem uznać, że spółka otrzymała z tego tytułu korzyść ekonomiczną.
NSA zauważył, że w każdym przypadku zwrotu towaru depozytowego dochodzi do "rzeczywistego" przeniesienia prawa do rozporządzania towarem, w związku, z czym trudno uznać ten argument za wystarczający do uznania za odpłatne akurat wydania deponentowi innych towarów lub praw majątkowych w ramach datio in solutum. Dodatkowo, w "typowej" sytuacji zwrotu oczekiwanego towaru depozytowego spółka również zwalnia się ze swojego zobowiązania względem deponenta, przenosząc na niego prawo do rozporządzania towarem, a jednak brak odpłatności jest tu oczywisty i został usankcjonowany przez fiskusa.
Wyrok NSA z 20 lutego 2017 r., I FSK 751/15,LEX nr 2216209
