1. Wprowadzenie
Użytkowanie wieczyste to specyficzne dla polskiego prawa cywilnego ograniczone prawo rzeczowe. Prawo to polega na oddaniu w użytkowanie nieruchomości gruntowej stanowiącej własność Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego i ich związków na okres 99 lat (wyjątkowo krócej, nie mniej jednak niż na 40 lat). Użytkowanie wieczyste regulują przepisy art. 232-243 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) – dalej k.c. oraz art. 27-36 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.) – dalej u.g.n.
Na gruncie obecnie obowiązujących przepisów VAT – inaczej niż rzecz się miała do końca kwietnia 2004 r. - oddawanie gruntów w użytkowanie wieczyste podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Opodatkowaniu tym podatkiem podlegają również transakcje zbycia praw wieczystego użytkowania, jak również podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT mogą inne transakcje związane z prawami wieczystego użytkowania.
2. Użytkowanie wieczyste ustanowione przed 1 maja 2004 r.
Oddawanie gruntów w wieczyste użytkowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT od 1 maja 2004 r., tj. od dnia wejścia w życie obecnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) - dalej u.p.t.u. Wcześniej oddawanie gruntów w wieczyste użytkowanie nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.
Wywiera to skutek również obecnie, gdyż nadal pobierane są opłaty roczne dotyczące praw użytkowania wieczystego ustanowionych przed dniem 1 maja 2004 r. Opłaty takie, tj. opłaty roczne pobierane po 30 kwietnia 2004 r. dotyczące praw użytkowania wieczystego ustanowionych przed 1 maja 2004 r., nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Orzekł tak NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06, w której czytamy, że „opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług, po wejściu w życie u.p.t.u. ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy".
Dodać należy, że dotyczy to także sytuacji, gdy prawo użytkowania wieczystego ustanowione przed dniem 1 maja 2004 r. zostało po 30 kwietnia 2004 r. zbyte przez podmiot, na którego rzecz prawo wieczystego użytkowania zostało ustanowione. Potwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2008 r., IPPP1-443-1401/08-2/MP, stwierdzając, że „dokonana przed dniem 1 maja 2004 r. czynność oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste, jako dostawa towaru, nie podlega obecnie podatkowi od towarów i usług. Opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia jest tu fakt, iż po tej dacie zmienił się korzystający z nieruchomości oddanej w wieczyste użytkowanie, gdyż istotnym jest fakt, że wpis nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste do księgi wieczystej nastąpił przed dniem 1 maja 2004 r.".
3. Zasady opodatkowania oddawania gruntów w użytkowanie wieczyste
Od 1 maja 2004 r. oddawanie gruntów w użytkowanie wieczyste stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a konkretnie dostawę towarów (co potwierdził dodany z dniem 1 grudnia 2008 r. art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u.; zauważyć należy, że przez pierwszych kilkanaście miesięcy po dniu 1 maja 2005 r. kwestia traktowania oddawania gruntów w użytkowanie wieczyste nie była oczywista; przez pewien uznawano, że oddawanie gruntów w użytkowanie wieczyste stanowi świadczenie usługi - zob. przykładowo wyrok WSA w Warszawie z 5 października 2005 r., III SA/Wa 1953/05). Dostawy takie opodatkowane są na szczególnych zasadach, gdyż w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu (stanowi tak art. 19 ust. 16b u.p.t.u.). Powoduje to, że obowiązek podatkowy z tytułu oddawania gruntów w użytkowanie wieczyste nie powstaje w całości od razu (z chwilą wydania gruntu oddawanego w wieczyste użytkowanie), lecz stopniowo w trakcie trwania ustanowionego prawa użytkowania wieczystego.
Szczególnemu sposobowi powstawania obowiązku podatkowego towarzyszy szczególny sposób fakturowania dostaw towarów z tytułu oddawania gruntów w użytkowanie wieczyste – faktury wystawiane są nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, nie później zaś niż z chwilą powstania tego obowiązku (zob. § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 68, poz. 360). Faktury te wystawiane muszą być przez organy reprezentujące jednostki samorządu terytorialnego, związki tych jednostek oraz Skarb Państwa w każdej sytuacji, gdy użytkownikiem wieczystym jest podmiot inny niż osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. W przypadkach, gdy użytkownikami wieczystymi są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, faktury muszą być wystawiane tylko na żądanie tych osób (zob. art. 106 ust. 4 u.p.t.u.). Nie jest natomiast konieczne wystawianie takim osobom oraz rolnikom ryczałtowym paragonów dokumentujących opłaty pobierane z tytułu oddawania gruntów w użytkowanie wieczyste, gdyż oddawanie gruntów w użytkowanie wieczyste jest zwolnione z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących (zob. § 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 38 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, Dz. U. Nr 138, poz. 930).
Użytkowanie wieczyste to specyficzne dla polskiego prawa cywilnego ograniczone prawo rzeczowe. Prawo to polega na oddaniu w użytkowanie nieruchomości gruntowej stanowiącej własność Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego i ich związków na okres 99 lat (wyjątkowo krócej, nie mniej jednak niż na 40 lat). Użytkowanie wieczyste regulują przepisy art. 232-243 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) – dalej k.c. oraz art. 27-36 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.) – dalej u.g.n.
Na gruncie obecnie obowiązujących przepisów VAT – inaczej niż rzecz się miała do końca kwietnia 2004 r. - oddawanie gruntów w użytkowanie wieczyste podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Opodatkowaniu tym podatkiem podlegają również transakcje zbycia praw wieczystego użytkowania, jak również podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT mogą inne transakcje związane z prawami wieczystego użytkowania.
2. Użytkowanie wieczyste ustanowione przed 1 maja 2004 r.
Oddawanie gruntów w wieczyste użytkowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT od 1 maja 2004 r., tj. od dnia wejścia w życie obecnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) - dalej u.p.t.u. Wcześniej oddawanie gruntów w wieczyste użytkowanie nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.
Wywiera to skutek również obecnie, gdyż nadal pobierane są opłaty roczne dotyczące praw użytkowania wieczystego ustanowionych przed dniem 1 maja 2004 r. Opłaty takie, tj. opłaty roczne pobierane po 30 kwietnia 2004 r. dotyczące praw użytkowania wieczystego ustanowionych przed 1 maja 2004 r., nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Orzekł tak NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06, w której czytamy, że „opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług, po wejściu w życie u.p.t.u. ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy".
Dodać należy, że dotyczy to także sytuacji, gdy prawo użytkowania wieczystego ustanowione przed dniem 1 maja 2004 r. zostało po 30 kwietnia 2004 r. zbyte przez podmiot, na którego rzecz prawo wieczystego użytkowania zostało ustanowione. Potwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2008 r., IPPP1-443-1401/08-2/MP, stwierdzając, że „dokonana przed dniem 1 maja 2004 r. czynność oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste, jako dostawa towaru, nie podlega obecnie podatkowi od towarów i usług. Opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia jest tu fakt, iż po tej dacie zmienił się korzystający z nieruchomości oddanej w wieczyste użytkowanie, gdyż istotnym jest fakt, że wpis nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste do księgi wieczystej nastąpił przed dniem 1 maja 2004 r.".
3. Zasady opodatkowania oddawania gruntów w użytkowanie wieczyste
Od 1 maja 2004 r. oddawanie gruntów w użytkowanie wieczyste stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a konkretnie dostawę towarów (co potwierdził dodany z dniem 1 grudnia 2008 r. art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u.; zauważyć należy, że przez pierwszych kilkanaście miesięcy po dniu 1 maja 2005 r. kwestia traktowania oddawania gruntów w użytkowanie wieczyste nie była oczywista; przez pewien uznawano, że oddawanie gruntów w użytkowanie wieczyste stanowi świadczenie usługi - zob. przykładowo wyrok WSA w Warszawie z 5 października 2005 r., III SA/Wa 1953/05). Dostawy takie opodatkowane są na szczególnych zasadach, gdyż w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu (stanowi tak art. 19 ust. 16b u.p.t.u.). Powoduje to, że obowiązek podatkowy z tytułu oddawania gruntów w użytkowanie wieczyste nie powstaje w całości od razu (z chwilą wydania gruntu oddawanego w wieczyste użytkowanie), lecz stopniowo w trakcie trwania ustanowionego prawa użytkowania wieczystego.
Szczególnemu sposobowi powstawania obowiązku podatkowego towarzyszy szczególny sposób fakturowania dostaw towarów z tytułu oddawania gruntów w użytkowanie wieczyste – faktury wystawiane są nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, nie później zaś niż z chwilą powstania tego obowiązku (zob. § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 68, poz. 360). Faktury te wystawiane muszą być przez organy reprezentujące jednostki samorządu terytorialnego, związki tych jednostek oraz Skarb Państwa w każdej sytuacji, gdy użytkownikiem wieczystym jest podmiot inny niż osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. W przypadkach, gdy użytkownikami wieczystymi są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, faktury muszą być wystawiane tylko na żądanie tych osób (zob. art. 106 ust. 4 u.p.t.u.). Nie jest natomiast konieczne wystawianie takim osobom oraz rolnikom ryczałtowym paragonów dokumentujących opłaty pobierane z tytułu oddawania gruntów w użytkowanie wieczyste, gdyż oddawanie gruntów w użytkowanie wieczyste jest zwolnione z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących (zob. § 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 38 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, Dz. U. Nr 138, poz. 930).