1. Wprowadzenie
Z dniem 1 stycznia 2011 r. znowelizowano regulacje w zakresie zwolnień od opodatkowania podatkiem VAT. Zmiany zostały wprowadzone na podstawie ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476).
Ustawodawca uchylił w całości załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku. Zakres świadczeń objętych zwolnieniem od opodatkowania został określony bezpośrednio w treści art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) - dalej u.p.t.u.
Do dnia 31 grudnia 2010 r. usługi zwolnione od opodatkowania a obejmujące m.in. świadczenie usług opieki nad dziećmi i młodzieżą identyfikowane były za pomocą klasyfikacji statystycznej PKWiU z 1997 r.
Jako zwolnione od opodatkowania ustawodawca wymieniał m.in.:
– usługi w zakresie edukacji (ex 80 PKWiU) (poz. 7) oraz
– usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (ex 85) (poz. 9).
Zwolnień wymienionych poprzednio w poz. 7 i 9 załącznika nr 4 do u.p.t.u. obecnie należy szukać w treści art. 43 ust. 1 pkt 24 oraz pkt 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności w zakresie opieki nad dziećmi oraz działalności edukacyjnej.
Powołane regulacje stanowią, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:
1) w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2) przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.
2. Identyfikacja usług
Przy określaniu zakresu ww. zwolnień ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych. Obecnie, usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą identyfikowane były za pomocą klasyfikacji s zakres zwolnienia określany jest z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa ETS i sądów krajowych. Odstąpienie od stosowania klasyfikacji statystycznych podyktowane było koniecznością zapewnienia pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.) – dalej Dyrektywa VAT
Znowelizowane regulacje stanowią implementację art. 132 ust. 1 lit. h) Dyrektywy VAT. Dyrektywa zwalnia od podatku od wartości dodanej czynności wykonywane w interesie publicznym, w tym świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.
3. Usługi realizowane przez podmioty wymienione w systemie oświaty
Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) u.p.t.u. obejmuje zasadniczo świadczenie usług przez jednostki organizacyjne sprawujące opiekę nad dziećmi i młodzieżą a wymienione w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.) – dalej u.s.o.
Ustawa o systemie oświaty wskazuje, że system oświaty obejmuje m.in.:
1) przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego,
2) szkoły: podstawowe, gimnazja, ponadgimnazjalne, artystyczne,
3) placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego,
4) placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych,
5) placówki artystyczne - ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych,
6) poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu,
7) młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki umożliwiające dzieciom i młodzieży upośledzonej umysłowo realizację obowiązku przygotowania przedszkolnego, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki,
8) placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania.
Zwolnieniem objęte mogą być też usługi świadczone przy zastosowaniu art. 92a ust. 1 u.s.o. Stanowi on, że w czasie wolnym od zajęć szkolnych dla uczniów mogą być organizowane kolonie, obozy i inne formy wypoczynku. Warunki, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasady jego organizowania i nadzorowania określa rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania (Dz. U. Nr 12, poz. 67, z późn. zm.) - dalej r.w.o.w. Stosownie do § 2 r.w.o.w., organizatorami wypoczynku mogą być szkoły i placówki, osoby prawne i fizyczne, a także jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej. Rozporządzenie w § 3 ust. 1 wskazuje, że wypoczynek może być organizowany w formach wypoczynku wyjazdowego (np. kolonie, obozy, zimowiska) a także w formach wypoczynku w miejscu zamieszkania (np. półkolonie, wczasy w mieście). Odpoczynek realizowany w ww. formach zwany jest placówkami wypoczynku. Placówka wypoczynku może podjąć działalność po przedstawieniu przez organizatora wypoczynku dokumentów określonych przepisami rozporządzenia kuratorowi oświaty właściwemu ze względu na lokalizację placówki. Wymagają tego regulacje § 6 ust. 1 r.w.o.w. Placówka wypoczynku może korzystać z obiektów szkolnych oraz urządzeń i terenów udostępnionych przez organy prowadzące szkoły lub dyrektorów szkół. Zasady i warunki użytkowania obiektów szkolnych oraz urządzeń i terenów ustalane są wówczas, w formie umowy pomiędzy ich dysponentem a organizatorem wypoczynku.
Prowadzenie placówki wypoczynku wymaga zatrudnienia odpowiedniej kadry pracowniczej, oraz zapewnienia uczestnikom wypoczynku bezpiecznych i higienicznych warunków pobytu w placówce. Cały obiekt, musi spełniać wymogi dotyczące bezpieczeństwa i higieny określone odrębnymi przepisami, a w przypadku organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnej obiekt musi być ponadto dostosowany do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności uczestników wypoczynku. Żywienie uczestników wypoczynku także powinno odbywać się zgodnie z zasadami higieny oraz racjonalnego żywienia określonymi w odrębnych przepisach.
Organizatorzy wypoczynku są obowiązani zatrudniać odpowiednio przygotowaną kadrę pedagogiczną. Wychowawcami mogą być ściśle określone osoby wymienione w § 12 r.w.o.w., tj.:
1) nauczyciele,
2) studenci szkół wyższych kierunków i specjalności, których program obejmuje przygotowanie pedagogiczne, po odbyciu odpowiedniego przeszkolenia,
3) słuchacze kolegiów nauczycielskich i nauczycielskich kolegiów językowych, po odbyciu odpowiedniego przeszkolenia,
4) osoby posiadające zaświadczenia o ukończeniu kursu dla wychowawców kolonijnych, obejmującego program określony w załączniku nr 4 do r.w.o.w.,
5) instruktorzy harcerscy od stopnia przewodnika włącznie,
6) przodownicy turystyki kwalifikowanej oraz instruktorzy Polskiego Towarzystwa Turystyczno-Krajoznawczego,
7) trenerzy i instruktorzy sportowi.
Wspomnianym zwolnieniem od opodatkowania mogą być objęte tylko usługi świadczone przez podmioty działające w formie organizacyjnej określonej przepisami ustawy o systemie oświaty. W przypadku gdy warunek ten nie jest spełniony, dany podmiot nie może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania – nawet jeżeli świadczy usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą z zachowaniem innych wymogów i warunków określonych ustawą.
Z drugiej strony usługodawca musi być podmiotem bezpośrednio świadczącym usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą. Niezachowanie tego warunku uniemożliwia korzystanie ze zwolnienia od opodatkowania VAT.
Zwolnione od opodatkowania podatkiem VAT są także usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte u.s.o., świadczone wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych szkół i jednostek. Zwolnienie to wynika z § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392, z późn. zm.).
Z dniem 1 stycznia 2011 r. znowelizowano regulacje w zakresie zwolnień od opodatkowania podatkiem VAT. Zmiany zostały wprowadzone na podstawie ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476).
Ustawodawca uchylił w całości załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku. Zakres świadczeń objętych zwolnieniem od opodatkowania został określony bezpośrednio w treści art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) - dalej u.p.t.u.
Do dnia 31 grudnia 2010 r. usługi zwolnione od opodatkowania a obejmujące m.in. świadczenie usług opieki nad dziećmi i młodzieżą identyfikowane były za pomocą klasyfikacji statystycznej PKWiU z 1997 r.
Jako zwolnione od opodatkowania ustawodawca wymieniał m.in.:
– usługi w zakresie edukacji (ex 80 PKWiU) (poz. 7) oraz
– usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (ex 85) (poz. 9).
Zwolnień wymienionych poprzednio w poz. 7 i 9 załącznika nr 4 do u.p.t.u. obecnie należy szukać w treści art. 43 ust. 1 pkt 24 oraz pkt 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności w zakresie opieki nad dziećmi oraz działalności edukacyjnej.
Powołane regulacje stanowią, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:
1) w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2) przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.
2. Identyfikacja usług
Przy określaniu zakresu ww. zwolnień ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych. Obecnie, usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą identyfikowane były za pomocą klasyfikacji s zakres zwolnienia określany jest z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa ETS i sądów krajowych. Odstąpienie od stosowania klasyfikacji statystycznych podyktowane było koniecznością zapewnienia pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.) – dalej Dyrektywa VAT
Znowelizowane regulacje stanowią implementację art. 132 ust. 1 lit. h) Dyrektywy VAT. Dyrektywa zwalnia od podatku od wartości dodanej czynności wykonywane w interesie publicznym, w tym świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.
3. Usługi realizowane przez podmioty wymienione w systemie oświaty
Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) u.p.t.u. obejmuje zasadniczo świadczenie usług przez jednostki organizacyjne sprawujące opiekę nad dziećmi i młodzieżą a wymienione w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.) – dalej u.s.o.
Ustawa o systemie oświaty wskazuje, że system oświaty obejmuje m.in.:
1) przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego,
2) szkoły: podstawowe, gimnazja, ponadgimnazjalne, artystyczne,
3) placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego,
4) placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych,
5) placówki artystyczne - ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych,
6) poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu,
7) młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki umożliwiające dzieciom i młodzieży upośledzonej umysłowo realizację obowiązku przygotowania przedszkolnego, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki,
8) placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania.
Zwolnieniem objęte mogą być też usługi świadczone przy zastosowaniu art. 92a ust. 1 u.s.o. Stanowi on, że w czasie wolnym od zajęć szkolnych dla uczniów mogą być organizowane kolonie, obozy i inne formy wypoczynku. Warunki, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasady jego organizowania i nadzorowania określa rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania (Dz. U. Nr 12, poz. 67, z późn. zm.) - dalej r.w.o.w. Stosownie do § 2 r.w.o.w., organizatorami wypoczynku mogą być szkoły i placówki, osoby prawne i fizyczne, a także jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej. Rozporządzenie w § 3 ust. 1 wskazuje, że wypoczynek może być organizowany w formach wypoczynku wyjazdowego (np. kolonie, obozy, zimowiska) a także w formach wypoczynku w miejscu zamieszkania (np. półkolonie, wczasy w mieście). Odpoczynek realizowany w ww. formach zwany jest placówkami wypoczynku. Placówka wypoczynku może podjąć działalność po przedstawieniu przez organizatora wypoczynku dokumentów określonych przepisami rozporządzenia kuratorowi oświaty właściwemu ze względu na lokalizację placówki. Wymagają tego regulacje § 6 ust. 1 r.w.o.w. Placówka wypoczynku może korzystać z obiektów szkolnych oraz urządzeń i terenów udostępnionych przez organy prowadzące szkoły lub dyrektorów szkół. Zasady i warunki użytkowania obiektów szkolnych oraz urządzeń i terenów ustalane są wówczas, w formie umowy pomiędzy ich dysponentem a organizatorem wypoczynku.
Prowadzenie placówki wypoczynku wymaga zatrudnienia odpowiedniej kadry pracowniczej, oraz zapewnienia uczestnikom wypoczynku bezpiecznych i higienicznych warunków pobytu w placówce. Cały obiekt, musi spełniać wymogi dotyczące bezpieczeństwa i higieny określone odrębnymi przepisami, a w przypadku organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnej obiekt musi być ponadto dostosowany do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności uczestników wypoczynku. Żywienie uczestników wypoczynku także powinno odbywać się zgodnie z zasadami higieny oraz racjonalnego żywienia określonymi w odrębnych przepisach.
Organizatorzy wypoczynku są obowiązani zatrudniać odpowiednio przygotowaną kadrę pedagogiczną. Wychowawcami mogą być ściśle określone osoby wymienione w § 12 r.w.o.w., tj.:
1) nauczyciele,
2) studenci szkół wyższych kierunków i specjalności, których program obejmuje przygotowanie pedagogiczne, po odbyciu odpowiedniego przeszkolenia,
3) słuchacze kolegiów nauczycielskich i nauczycielskich kolegiów językowych, po odbyciu odpowiedniego przeszkolenia,
4) osoby posiadające zaświadczenia o ukończeniu kursu dla wychowawców kolonijnych, obejmującego program określony w załączniku nr 4 do r.w.o.w.,
5) instruktorzy harcerscy od stopnia przewodnika włącznie,
6) przodownicy turystyki kwalifikowanej oraz instruktorzy Polskiego Towarzystwa Turystyczno-Krajoznawczego,
7) trenerzy i instruktorzy sportowi.
Wspomnianym zwolnieniem od opodatkowania mogą być objęte tylko usługi świadczone przez podmioty działające w formie organizacyjnej określonej przepisami ustawy o systemie oświaty. W przypadku gdy warunek ten nie jest spełniony, dany podmiot nie może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania – nawet jeżeli świadczy usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą z zachowaniem innych wymogów i warunków określonych ustawą.
Z drugiej strony usługodawca musi być podmiotem bezpośrednio świadczącym usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą. Niezachowanie tego warunku uniemożliwia korzystanie ze zwolnienia od opodatkowania VAT.
Zwolnione od opodatkowania podatkiem VAT są także usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte u.s.o., świadczone wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych szkół i jednostek. Zwolnienie to wynika z § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392, z późn. zm.).