1. Wprowadzenie

Przepisy obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1) – dalej dyrektywa VAT, w art. 90 ust. 1 przewidują, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Państwa członkowskie nie są jednak zobligowane do stosowania tej reguły w każdym z tych przypadków, gdyż ust. 2 art. 90 dyrektywy VAT zezwala im na odstąpienie od stosowania ust. 1 w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności.

Z kolei na podstawie art. 184 i art. 185 ust. 1 dyrektywy VAT wstępne odliczenie podatku naliczonego podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi. Korekta jest dokonywana w szczególności, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny. Zgodnie jednak z przepisami art. 185 ust. 2 dyrektywy VAT, w drodze odstępstwa od ust. 1, korekta nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki, o których mowa w art. 16. Państwa członkowskie mogą jednakże wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży.

Przed 1 stycznia 2007 r. podobne regulacje zawierały przepisy art. 11 C ust. 1 i art. 20 ust. 1 lit. b VI dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: jednolita podstawa opodatkowania (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1).

Polski ustawodawca zdecydował się na umożliwienie podatnikom odzyskania podatku należnego w przypadku nieuiszczenia zapłaty przez nabywcę dopiero po roku funkcjonowania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – dalej u.p.t.u. - wprowadzając z dniem 1 czerwca 2005 r., na mocy art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) - z.u.p.t.u. - w dziale IX po rozdziale 1 u.p.t.u. nowy rozdział 1a zatytułowany „Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności”.

2. Rodzaje wierzytelności objętych ulgą na złe długi

Zgodnie z przepisami art. 89a ust. 1 u.p.t.u. podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne (dalej korektę tą zwać będziemy „ulgą na złe długi”), stanowiących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 2-7. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna.

Ustawodawca już w tytule rozdziału 1a działu IX u.p.t.u. zaakcentował, że ulgą na złe długi nie są objęte wszystkie wierzytelności, lecz jedynie wierzytelności nieściągalne, co potwierdza brzmienie ust. 1 art. 89a u.p.t.u. wyraźnie zawężającego zakres stosowania ulgi na złe długi wyłącznie do wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, stanowiących na dodatek koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Ponieważ ustawodawca odwołał się do pojęcia kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przy ustalaniu zakresu stosowania ulgi na złe długi zastosowanie będą miały odpowiednio przepisy art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f. - lub w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.p. Stanowią one, że kosztami uzyskania przychodów są te wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które zostały uprzednio, odpowiednio na podstawie art. 14 u.p.d.o.f. albo na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Sposób udokumentowania nieściągalności wierzytelności regulują przepisy art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz odpowiednio art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.
(...)

3. Warunki stosowania ulgi na złe długi

Na podstawie art. 89a ust. 2 u.p.t.u. ulgę na złe długi stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:
1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny,
3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 u.p.t.u., są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
4) wierzytelności nie zostały uregulowane w jakiejkolwiek formie ani nie zostały zbyte,
5) od daty wystawienia faktury, będącej podstawą do odpisania wierzytelności, nie upłynęło 5 lat, licząc od początku roku, w którym została wystawiona faktura,
6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnych a dłużnik, w ciągu 28 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.
(...)

4. Sposób i termin skorzystania z ulgi na złe długi

Ulga na złe długi polega, zgodnie z przepisami art. 89a ust. 1 u.p.t.u., na możliwości skorygowania przez podatnika podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. Na podstawie art. 89a ust. 3 u.p.t.u. korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy następujący po miesiącu, w którym dłużnik otrzymał zawiadomienie, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u.
(...)

11. Podsumowanie

Cel wprowadzenia przez ustawodawcę ulgi na złe długi jest jak najbardziej szczytny. Tyle, że skorzystanie z ulgi na złe długi zostało obwarowane tak wieloma warunkami, że w praktyce bardzo trudno spełnić podatnikom wymagania ustawowe. Można zrozumieć obawy ustawodawcy, iż ulga na złe długi stanie się pretekstem do nadużyć, wydaje się jednak, że w dbaniu o interes fiskalny państwa ustawodawca posunął się trochę za daleko.
Już samo spełnienie warunków do uznania wierzytelności nieściągalnych za koszt uzyskania przychodów nie jest proste, przez co nie każda nieściągalna wierzytelność może stanowić podstawę do skorzystania z ulgi na złe długi. Dodatkowo ustawodawca postawił przez podatnikiem (wierzycielem) szereg innych barier nie do końca zrozumiałych. Nie wiadomo na przykład dlaczego nie można skorzystać z ulgi na złe długi w przypadku, gdy dłużnik istnieje lecz nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Skoro bowiem dłużnik obowiązany jest dokonać wstecznej korekty deklaracji za okres, w którym przysługiwało mu prawo do odliczenia, nie wiadomo jakie racjonalne znaczenie może mieć jego obecny status jako podatnika VAT.
Należy mieć nadzieję, że z upływem czasu ustawodawca przekona się, iż możliwe jest zliberalizowanie zasad korzystania z ulgi na złe długi.