Trybunał Konstytucyjny wskazał w tym orzeczeniu, że stanowić przychód mogą tylko te świadczenia, które leżą w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowią one realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: powiększenie aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo zaoszczędzenie wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.
Zobacz: TK: przepisy dot. PIT od nieodpłatnych świadczeń zgodne z Konstytucją >>
Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek.
Jednak gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy, po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.
Kolejnym elementem kontroli konstytucyjności było ustalenie zasad objęcia innego nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane", co ma wskazywać na bezwzględnie – w odniesieniu do tego przychodu – wymagany realny charakter świadczenia. W odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) owo skonkretyzowanie i przypisanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi – wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji pracownika. Jest oczywiste, że kwota ta stanowi korzyść pracownika. Natomiast – w odniesieniu do innych nieodpłatnych świadczeń – bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu. Tym bardziej bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia brak podstaw do określenia jego wysokości.
W konsekwencji, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:
1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
Wydaje się, że taka właśnie argumentacja Trybunału Konstytucyjnego prowadzi do co najmniej dwóch istotnych wniosków:
Po pierwsze – nie ma przychodu, jeśli stworzono podatnikowi możliwość skorzystania z jakiegoś świadczenia, lecz podatnik nie był nim w ogóle zainteresowany i zrzekł się samej tej możliwości (czy to w sposób wyraźny, czy to w sposób dorozumiany). Wydaje się, że powinno to położyć tamę poglądom dopatrującym się przykładowo przychodu z tytułu możliwości uczestnictwa w imprezie integracyjnej, z której podatnik nie skorzystał.
Po drugie – przychodem jest tylko takie świadczenie, które jest wymierne i przypisane indywidualnemu pracownikowi. Nie wynika to wprost z (ustnego na razie) uzasadnienia, lecz w mojej ocenie oznacza brak możliwości ustalania przychodu na zasadzie podziału kosztów poniesionych ogółem na zapewnienie określonych świadczeń dla większej ilości osób przez liczbę tych osób. Świadczenie ma być bowiem wymierne i przypisane indywidualnej osobie.
Fragment komentarza Adama Bartosiewicza "Pojęcie nieodpłatnych świadczeń u pracowników – refleksje po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13)" opublikowanego w Vademecum Głównego Księgowego
Zobacz też: Kiedy zapłacimy podatek od nieodpłatnego świadczenia >>
