1. Wstęp
Szczególne zasady ustalania dochodu określają przepisy art. 24, 24b oraz 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.f. Reguły te – jak wyjaśnił WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 15 marca 2010 r., I SA/Gl 951/09 – stanowią odstępstwo od ogólnej zasady obliczania dochodu wyrażonej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.
Przepisy art. 24, 24b oraz 25 u.p.d.o.f. podzielić można na dwie grupy. Do pierwszej z nich należą przepisy określające zasady ustalania dochodów z działalności gospodarczej, co odbywa się na podstawie prowadzonych ksiąg podatkowych (zob. art. 24 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.). Przepisy należące do tej grupy w istocie nie mają charakteru szczególnego, a jedynie precyzują ogólną zasadę, że dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania.
Drugą, liczniejszą, grupę stanowią przepisy określające zasady ustalania dochodów o charakterze w istocie szczególnym (chociaż w niektórych przypadkach są to zasady zbliżone do zasad ogólnych), tj. określające odmienne reguły ustalania wysokości dochodów od zasad ogólnych. Są to przepisy art. 24 ust. 3–18, art. 24b oraz art. 25 u.p.d.o.f.
2. Ustalanie dochodu podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe
Pierwszym z przepisów określających szczególne zasady ustalania dochodu jest art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., który dotyczy podatników prowadzących księgi rachunkowe. U podatników takich za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.
3. Ustalanie dochodu przez podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów
Szczególny przepis dotyczy również podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów. U podatników takich, jak wynika z art. 24 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.d.o.f., dochód z działalności gospodarczej ustalany jest z uwzględnieniem różnic remanentowych, tj. dochodem jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f. a kosztami uzyskania:
1) powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków – jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub
2) pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego – jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.
4. Ustalanie dochodu z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej
Zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej określają przepisy art. 24 ust. 2 zdanie drugie u.p.d.o.f. Z przepisów tych wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia:
1) składników majątku niezaliczonych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa przekracza 1500 zł – dochodem jest przychód z ich odpłatnego zbycia,
2) większości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – dochodem (względnie stratą) jest różnica między przychodem z ich odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od tych środków i wartości,
3) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, których wartość początkową dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalono w uproszczony sposób określony w art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f. – dochodem (względnie stratą) jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością wynikającą z dokumentu stwierdzającego nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od tego prawa lub udziału w takim prawie.
5. Szczególne zasady ustalania dochodu w razie likwidacji działalności gospodarczej lub wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną
Od dnia 1 stycznia 2011 r. likwidacji działalności gospodarczej przez osobę fizyczną prowadzącą samodzielnie taką działalność nie towarzyszy konieczność ustalania dochodu z likwidacji działalności gospodarczej. Dochód taki powstaje dopiero w związku z odpłatnym zbyciem składników pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej. Dochodem tym jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wydatkami na nabycie zbywanych składników, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie (zob. art. 24 ust. 3b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a u.p.d.o.f.).
Dochód powstaje również w przypadku otrzymania środków pieniężnych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Dochodem jest w takim przypadku różnica między przychodem z tego tytułu a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce (zob. art. 24 ust. 3c w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f.).
Dochód powstaje również w razie odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Dochodem jest w takich przypadkach różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę (zob. art. 24 ust. 3d w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f.). Odpowiednie zastosowania mają w takich przypadkach przepisy art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f., tj. przepisy określające zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki.
Dodać należy, że wskazane powyżej przepisy art. 24 ust. 3c i 3d u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio w przypadku otrzymania przez występującego wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną równocześnie środków pieniężnych i innych składników majątku. Stanowi tak art. 24 ust. 3e u.p.d.o.f.
6. Ustalanie dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej
Jednym ze źródeł przychodów są działy specjalne produkcji rolnej (zob. art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Co do zasady, dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego (zob. art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f.). Ten sposób obowiązuje, jeśli podatnik prowadzi księgi wykazujące przychody z działów specjalnych produkcji rolnej (zob. art. 15 u.p.d.o.f.). W przeciwnym wypadku (jeśli takie księgi nie są prowadzone) dochód z działów specjalnych ustala się przy zastosowaniu tzw. norm szacunkowych, które określa załącznik nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z uwzględnieniem przepisów art. 24 ust. 4a–4e u.p.d.o.f.).
7. Ustalanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych
Jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych są kapitały pieniężne (zob. art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), za które uważa się między innymi przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Od przychodów tych podatek pobierany jest, co do zasady, bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (zob. art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f.).
Szczególne zasady ustalania dochodu określają przepisy art. 24, 24b oraz 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.f. Reguły te – jak wyjaśnił WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 15 marca 2010 r., I SA/Gl 951/09 – stanowią odstępstwo od ogólnej zasady obliczania dochodu wyrażonej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.
Przepisy art. 24, 24b oraz 25 u.p.d.o.f. podzielić można na dwie grupy. Do pierwszej z nich należą przepisy określające zasady ustalania dochodów z działalności gospodarczej, co odbywa się na podstawie prowadzonych ksiąg podatkowych (zob. art. 24 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.). Przepisy należące do tej grupy w istocie nie mają charakteru szczególnego, a jedynie precyzują ogólną zasadę, że dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania.
Drugą, liczniejszą, grupę stanowią przepisy określające zasady ustalania dochodów o charakterze w istocie szczególnym (chociaż w niektórych przypadkach są to zasady zbliżone do zasad ogólnych), tj. określające odmienne reguły ustalania wysokości dochodów od zasad ogólnych. Są to przepisy art. 24 ust. 3–18, art. 24b oraz art. 25 u.p.d.o.f.
2. Ustalanie dochodu podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe
Pierwszym z przepisów określających szczególne zasady ustalania dochodu jest art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., który dotyczy podatników prowadzących księgi rachunkowe. U podatników takich za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.
3. Ustalanie dochodu przez podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów
Szczególny przepis dotyczy również podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów. U podatników takich, jak wynika z art. 24 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.d.o.f., dochód z działalności gospodarczej ustalany jest z uwzględnieniem różnic remanentowych, tj. dochodem jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f. a kosztami uzyskania:
1) powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków – jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub
2) pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego – jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.
4. Ustalanie dochodu z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej
Zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej określają przepisy art. 24 ust. 2 zdanie drugie u.p.d.o.f. Z przepisów tych wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia:
1) składników majątku niezaliczonych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa przekracza 1500 zł – dochodem jest przychód z ich odpłatnego zbycia,
2) większości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – dochodem (względnie stratą) jest różnica między przychodem z ich odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od tych środków i wartości,
3) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, których wartość początkową dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalono w uproszczony sposób określony w art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f. – dochodem (względnie stratą) jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością wynikającą z dokumentu stwierdzającego nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od tego prawa lub udziału w takim prawie.
5. Szczególne zasady ustalania dochodu w razie likwidacji działalności gospodarczej lub wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną
Od dnia 1 stycznia 2011 r. likwidacji działalności gospodarczej przez osobę fizyczną prowadzącą samodzielnie taką działalność nie towarzyszy konieczność ustalania dochodu z likwidacji działalności gospodarczej. Dochód taki powstaje dopiero w związku z odpłatnym zbyciem składników pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej. Dochodem tym jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wydatkami na nabycie zbywanych składników, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie (zob. art. 24 ust. 3b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a u.p.d.o.f.).
Dochód powstaje również w przypadku otrzymania środków pieniężnych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Dochodem jest w takim przypadku różnica między przychodem z tego tytułu a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce (zob. art. 24 ust. 3c w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f.).
Dochód powstaje również w razie odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Dochodem jest w takich przypadkach różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę (zob. art. 24 ust. 3d w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f.). Odpowiednie zastosowania mają w takich przypadkach przepisy art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f., tj. przepisy określające zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki.
Dodać należy, że wskazane powyżej przepisy art. 24 ust. 3c i 3d u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio w przypadku otrzymania przez występującego wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną równocześnie środków pieniężnych i innych składników majątku. Stanowi tak art. 24 ust. 3e u.p.d.o.f.
6. Ustalanie dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej
Jednym ze źródeł przychodów są działy specjalne produkcji rolnej (zob. art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Co do zasady, dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego (zob. art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f.). Ten sposób obowiązuje, jeśli podatnik prowadzi księgi wykazujące przychody z działów specjalnych produkcji rolnej (zob. art. 15 u.p.d.o.f.). W przeciwnym wypadku (jeśli takie księgi nie są prowadzone) dochód z działów specjalnych ustala się przy zastosowaniu tzw. norm szacunkowych, które określa załącznik nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z uwzględnieniem przepisów art. 24 ust. 4a–4e u.p.d.o.f.).
7. Ustalanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych
Jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych są kapitały pieniężne (zob. art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), za które uważa się między innymi przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Od przychodów tych podatek pobierany jest, co do zasady, bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (zob. art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f.).