1. Sprzedaż towarów używanych przez użytkownika
Dostawa towarów używanych podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT pod warunkiem, że dostawy towarów używanych innych niż budynki i budowle lub ich części, dokonuje podatnik, który ich używał przez co najmniej pół roku oraz któremu, w związku z dokonanym zakupem, nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwolnienie to dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. - u.p.t.u.). Przedmiotowe zwolnienie odnosi się jedynie do dostaw dokonywanych w obrocie krajowym. Nie znajduje natomiast zastosowania do wewnątrzwspólnotowej dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia, importu bądź eksportu, których przedmiotem są towary używane.
1.1. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego
Warunkiem zastosowania zwolnienia jest brak prawa po stronie zbywcy - na moment nabycia sprzedawanego towaru używanego - obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Należy podkreślić, iż decyduje posiadanie prawa do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie danego towaru, a nie faktyczne obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jeżeli mimo posiadanego prawa, podatnik z pewnych względów, (niewiedzy czy zapomnienia), nie odliczy VAT naliczonego, ze zwolnienia nie będzie mógł skorzystać, gdyż prawo takie przysługiwało jemu w momencie nabycia towaru. Rezygnacja z uprawnienia do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego nie jest równoznaczna z brakiem prawa do odliczenia (por. pismo IS z dnia 9 lutego 2005 r, IS.II/1-0050/336/04).
Przykład
Do dnia 31 grudnia 2005 r. spółka z o.o. prowadziła działalność w zakresie usług architektonicznych. Działalność ta podlegała opodatkowaniu VAT w wysokości 22%. Następnie od dnia 1 stycznia 2006 r. spółka zmieniła przedmiot prowadzonej działalności, z opodatkowanej na zwolnioną (działalność edukacyjna). W grudniu 2005 r. i w styczniu 2006 r. spółka ta nabyła po jednym zestawie komputerowym. W odniesieniu do zestawu nabytego w grudniu 2005 r. istnieje możliwość odliczenia VAT naliczonego. Nabycie zestawu w styczniu 2006 r. skutkuje brakiem prawa do odliczenia VAT naliczonego. Dokonując sprzedaży nabytych zestawów, po minimum półrocznym okresie ich użytkowania, spółka skorzysta ze zwolnienia VAT jedynie w odniesieniu do zestawu nabytego w styczniu 2006 r.
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje co do zasady tzw. małym podatnikom, wykonującym czynności podlegające opodatkowaniu VAT, których roczny obrót nie przekroczył 50.000 zł. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie mają także podatnicy, którzy wykonują czynności zwolnione z opodatkowania, przy czym udział czynności zwolnionych w czynnościach wykonywanych przez podatnika ogółem, nie może być niższy niż 98%. Ze zwolnienia skorzysta także ten, kto sprzedaje towary używane, kupione od osoby niebędącej podatnikiem VAT. W tym ostatnim przypadku, VAT nie mógł zostać odliczony gdyż nie został naliczony.
Przykład
Spółka z o.o. wykonuje zarówno czynności opodatkowane jak i zwolnione. Przy zakupie środka trwałego spółce przysługiwało częściowe, wyznaczone na podstawie proporcji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przypadku sprzedaży zakupionego środka trwałego spółka ta nie może skorzystać ze zwolnienia od VAT.
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego odnosi się do momentu nabycia towaru będącego przedmiotem dostawy, a nie np. do zakupu części zamiennych bądź innych wydatków mających związek z przedmiotem dostawy. Fakt obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu zakupu towarów związanych np. z remontem, naprawą bądź modernizacją nabytego wcześniej towaru, nie powoduje ograniczenia prawa do tego zwolnienia. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu zakupu usług remontowych (konserwacyjnych) czy serwisowych nie wpływa na fakt, iż przy samym nabyciu towarów prawo od odliczenia podatku nie przysługiwało podatnikowi (por. m.in. orzeczenia 50/88, w sprawie: Dr Heine Kuehne vs. Finanzamt Muenchen III, oraz C-193/91, w sprawie: Finanzamt Muenchen III vs. Gerhard Mohsche). W przypadku nabywania usług serwisowych kwota podatku należnego jest obniżana o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury dokumentującej nabycie usługi, a nie towaru. Dlatego dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia możliwość późniejszego odliczania podatku naliczonego pozostaje bez znaczenia.
Przykład
Przed dwoma laty spółka z o.o. nabyła samochód od osoby fizycznej, niebędącej podatnikiem VAT. W roku bieżącym samochód został oddany do naprawy. Wystawiona przez warsztat samochodowy faktura uprawnia spółkę do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabytej usługi. W przypadku sprzedaży samochodu spółka ta skorzysta ze zwolnienia od VAT.
Prawa do zastosowania przedmiotowego zwolnienia nie ogranicza także wytworzenie towaru we własnym zakresie. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie materiałów i surowców wykorzystywanych do produkcji tego towaru.
1.2. Używanie towaru
Wymóg używania towaru odnosi się bezpośrednio do zbywcy towaru przez niego używanego. Użytkownikiem towaru jest podmiot, który faktycznie z niego korzysta, jego eksploatuje oraz wykorzystuje zgodnie z jego przeznaczeniem (por. m.in. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2000 r., I SA/Gd 1456/98, pismo Ministerstwa Finansów z dnia 23 lipca 1997 r., PP3-8214-681/97/JM). Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia nie jest wystarczające (poza wyjątkiem dotyczącym nieruchomości) samo posiadanie danego towaru oraz pobieranie z tego tytułu pożytków cywilnych i innych dochodów (por. m.in. wyrok NSA z dnia 10 listopada 1999 r., I SA/Wr 1697/99 oraz postanowienie Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 17 października 2005 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego, RO XV/443/VAT-503/141/RF/05). Zwolnieniu nie podlega również sprzedaż towarów używanych przez komisanta lub innego pośrednika sprzedaży, ponieważ nie jest on ich faktycznym użytkownikiem; dla komisantów i innych osób zajmujących się profesjonalnym obrotem towarami używanymi ustawa przewiduje specjalną formę opodatkowania (patrz pkt 3 komentarza).
1.2.1. Ruchomości
Towarami używanymi są m.in. rzeczy ruchome, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy, wynosi co najmniej pół roku (art. 43 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.). W zakresie rzeczy ruchomych termin ten biegnie od momentu nabycia towaru i odnosi się do każdorazowego nabycia towaru nowego lub używanego. Półroczny okres stosuje się do okresu używania towaru przez określonego sprzedawcę, a nie do okresu używania w ogóle (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2000 r., I SA/Gd 1034/98). Decyduje termin nabycia towaru przez podatnika dokonującego jego dostawy (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 1999 r., III SA 8227/98).
Przykład
Podatnik A nabywa od przedsiębiorcy B, któremu przysługuje zwolnienie podmiotowe, używaną maszynę - eksploatowaną przez okres ponad 2 lat. Następnie A dokonuje jej odprzedaży, po upływie trzech miesięcy. Podatnik A musi tę sprzedaż opodatkować gdyż nie upłynął ustawowy (minimum półroczny) termin pozwalający na sklasyfikowanie maszyny jako towaru używanego.
Przykład
Pięcioletni samochód nie stanowi towaru używanego, jeżeli jego ostatni właściciel sprzeda go przed upływem pół roku od dnia nabycia. Nie ma znaczenia moment dopuszczenia pojazdu do użytku (co do zasady, pierwsza rejestracja w celu dopuszczenia pojazdu do ruchu drogowego) oraz fakt, czy samochód był wcześniej przedmiotem obrotu (miał kilku właścicieli).
Ze wskazanych powyżej orzeczeń wynika, że półroczny okres używania należy liczyć od momentu nabycia towaru przez podatnika dokonującego jego dostawy. Kontrowersje powstają w sytuacji, gdy podatnik - po zakupie towaru - przechowywał go przez dłuższy okres czasu w magazynie, nie wprowadzając go do ewidencji środków trwałych.
Przykład
Maszyna nabyta od osoby fizycznej w styczniu 2006 r. została wprowadzona do ewidencji środków trwałych w czerwcu tego roku. W okresie między dokonaniem zakupu a zaewidencjonowaniem, była składowana w magazynie. W sierpniu 2006 r. została sprzedana. Naszym zdaniem, maszyna ta nie będzie towarem używanym w myśl przepisów o VAT, gdyż jej faktyczne użytkowanie trwało 2 miesiące.
Towarami używanymi nie są towary, z wyjątkiem nieruchomości, które w momencie ich sprzedaży, były przedmiotem najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.
Przykład
Spółka z o.o. - będąc od 2 lat właścicielem samochodu Peugeot 206 - oddała go w tym okresie w najem innemu przedsiębiorcy. Bezpośrednio po zakończeniu umowy najmu spółka sprzedała samochód. Sprzedaż ta nie korzysta ze zwolnienia od VAT. Zwolnienie miałoby natomiast zastosowanie w sytuacji, gdyby samochód - przed lub po oddaniu go w najem - był używany przez spółkę, łącznie przez co najmniej pół roku.
Dla zastosowania zwolnienia nie powinno być konieczne, aby półroczny okres korzystania z rzeczy ruchomych trwał w sposób nieprzerwany ani też następował bezpośrednio przed ich zbyciem. Stanowisko takie jest jednak odmienne od prezentowanego przez aparat skarbowy. Zdaniem Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku towarem używanym nie jest towar w ogóle używany, ale używany przez jego dostawcę w okresie bezpośrednio poprzedzającym dokonanie dostawy (por. postanowienie tegoż urzędu z dnia 17 października 2005 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego, RO XV/443/VAT-503/141/RF/05).
Wątpliwości budzi także ocena sytuacji, w której towar jest wykorzystywany przez podatnika w pewnych odstępach czasu a w innych jest wynajmowany. Naszym zdaniem dostawa tego towaru korzysta ze zwolnienia, jeżeli łączny okres faktycznego używania towaru przez dokonującego jego dostawy wyniesie co najmniej pół roku. Literalna wykładnia przepisu art. 43 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. nie wskazuje na konieczność nieprzerwanego używania towaru.
1.2.2. Nieruchomości budynkowe
Towarami używanymi są również budynki, budowle lub ich części, jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat. Sprzedaż budynków i budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia także wtedy, gdy są one przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. W przypadku dokonywania dostawy towarów używanych w postaci budynków i budowli lub ich części trwale związanych z gruntem, ze zwolnienia z opodatkowania VAT korzysta zarówno budynek, budowla lub ich część, jak i grunt znajdujący się pod tymi obiektami (art. 29 ust. 5 u.p.t.u.). Grunt jako towar, nie ma statusu towaru używanego (art. 43 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.).
Dostawa używanych budynków i budowli lub ich części nie podlega jednak zwolnieniu, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie ich użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej i jednocześnie:
1) podatnik miał prawo do rozliczenia podatku naliczonego od tych wydatków,
2) użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat, w celu wykonywania czynności opodatkowanych (art. 43 ust. 6 u.p.t.u.).
Kontrowersje powstają w szczególności na tle momentu rozpoczęcia biegu okresu użytkowania towarów. Urząd Skarbowy w Kędzierzynie-Koźlu, w postanowieniu z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego, PP/406-69/ME/05, stwierdził, iż wyrażenie użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych odnosi się do całkowitego okresu użytkowania towarów dla potrzeb działalności opodatkowanej, a nie do okresu od zakończenia modernizacji czy też okresu liczonego od momentu przekroczenia ww. kwoty wydatków poniesionych na modernizację. Stanowisko takie zajęło też Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 10 sierpnia 2005 r. PP5-0331-39/290/2005/JB/PP-1149.
Przykład
Od osoby fizycznej niebędącej podatnikiem VAT spółka z o.o. zakupiła w 2000 r. grunt z budynkiem. W 2005 r. dokonała istotnych, przekraczających 30% wartości początkowej, nakładów na modernizację budynku. Sprzedaż nieruchomości w roku 2006 podlega opodatkowaniu VAT.
2. Planowanie obrotu towarami używanymi
Sposobem optymalizacji opodatkowania VAT sprzedaży towarów używanych jest wybór terminu odprzedaży nabytych towarów.
Przykład
Na potrzeby prowadzonej działalności Alfa sp. z o.o. nabywa od osoby fizycznej samochód osobowy, zarejestrowany po raz pierwszy przed dwoma laty. Ponieważ samochód nie spełnia obiecywanych walorów technicznych, Alfa sp. z o.o. planuje w krótkim czasie jego zbycie. Zakupem samochodu zainteresowany jest kontrahent Beta s.c. - również podatnik VAT. Należy podjąć decyzję czy sprzedaż samochodu ma nastąpić w okresie 6 miesięcy od dnia zakupu (towar nieposiadający statusu towaru używanego w rozumieniu przepisów o VAT), czy też po tym terminie (towar używany). Spółka systematycznie wykazuje sprzedaż opodatkowaną stawką podstawową (22%).
Sprzedaż samochodu jako towaru opodatkowanego stawką 22% (tj. przed upływem pół roku) nie wywołuje żadnych ujemnych skutków podatkowych dla Alfa sp. z o.o. Natomiast dla Beta s.c. oznacza to wyższy koszt nabycia samochodu, z uwagi na ograniczoną - do kwoty 6000 zł - możliwość odliczenia VAT. Nieodliczona część podatku naliczonego zwiększa wartość początkową środka trwałego w spółce Beta s.c., od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Oszczędność w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) - 19% x kwota nieodliczonego VAT - zmniejsza negatywny efekt podatkowy nabycia samochodu opodatkowanego VAT.
Natomiast sprzedaż samochodu jako towaru używanego korzysta ze zwolnienia od opodatkowania VAT. Ta alternatywa jest korzystniejsza dla nabywcy (Beta s.c.). Z perspektywy sprzedawcy (Alfa sp. z o.o.) istotne jest czy wykazanie sprzedaży zwolnionej nie spowoduje braku możliwości odliczenia części podatku naliczonego, którego nie można przypisać bezpośrednio do sprzedaży opodatkowanej.
Sposobem optymalizacji opodatkowania VAT sprzedaży budynków jako towarów używanych może być również podjęcie decyzji w zakresie nakładów modernizacyjnych.
Przykład
Alfa sp. z o.o. znalazła kupca - osobę fizyczną niebędącą podatnikiem VAT - na nieruchomość, na której wzniesiona jest hala produkcyjna. Uzgodniona cena nabycia wynosi 1.000.000 zł (brutto), przy czym sprzedaż ma nastąpić za 6 miesięcy. Alfa sp. z o.o. zakupiła sprzedawaną nieruchomość jeszcze pod rządami starej ustawy o VAT1 (bez podatku VAT) ale od 2 lat ponosi wydatki na jej modernizację, które do chwili obecnej wyniosły 25% wartości początkowej. Spółka zobligowana jest jeszcze do dokonania modernizacji klimatyzacji (koszt 100.000 zł). Alfa sp. z o.o. rozważa renegocjację umowy w celu zwolnienia się z zobowiązania instalacji klimatyzacji.
Dyrektor finansowy Alfa sp. z o.o. jest świadomy tego, że kontynuowanie nakładów na modernizację klimatyzacji w hali produkcyjnej spowoduje, że sprzedaż nieruchomości będzie opodatkowana VAT. Nakłady na ulepszenie przekroczą bowiem kwotę 30% wartości początkowej budynku, co oznacza, że przychód z tytułu sprzedaży hali produkcyjnej wyniesie jedynie 819.672,13 zł. (tj. 1.000.000 / 122%), a nie zakładane 1.000.000 zł. W związku z powyższym, z perspektywy Alfa sp. z o.o. opłacalne jest nawet obniżenie uzgodnionej ceny sprzedaży hali budowlanej do kwoty w przedziale między 819.672,13 zł a 900.000 zł. (uwzględniając zaplanowany koszt modernizacji klimatyzacji w wysokości 100.000 zł).
Dostawa towarów używanych podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT pod warunkiem, że dostawy towarów używanych innych niż budynki i budowle lub ich części, dokonuje podatnik, który ich używał przez co najmniej pół roku oraz któremu, w związku z dokonanym zakupem, nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwolnienie to dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. - u.p.t.u.). Przedmiotowe zwolnienie odnosi się jedynie do dostaw dokonywanych w obrocie krajowym. Nie znajduje natomiast zastosowania do wewnątrzwspólnotowej dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia, importu bądź eksportu, których przedmiotem są towary używane.
1.1. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego
Warunkiem zastosowania zwolnienia jest brak prawa po stronie zbywcy - na moment nabycia sprzedawanego towaru używanego - obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Należy podkreślić, iż decyduje posiadanie prawa do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie danego towaru, a nie faktyczne obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jeżeli mimo posiadanego prawa, podatnik z pewnych względów, (niewiedzy czy zapomnienia), nie odliczy VAT naliczonego, ze zwolnienia nie będzie mógł skorzystać, gdyż prawo takie przysługiwało jemu w momencie nabycia towaru. Rezygnacja z uprawnienia do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego nie jest równoznaczna z brakiem prawa do odliczenia (por. pismo IS z dnia 9 lutego 2005 r, IS.II/1-0050/336/04).
Przykład
Do dnia 31 grudnia 2005 r. spółka z o.o. prowadziła działalność w zakresie usług architektonicznych. Działalność ta podlegała opodatkowaniu VAT w wysokości 22%. Następnie od dnia 1 stycznia 2006 r. spółka zmieniła przedmiot prowadzonej działalności, z opodatkowanej na zwolnioną (działalność edukacyjna). W grudniu 2005 r. i w styczniu 2006 r. spółka ta nabyła po jednym zestawie komputerowym. W odniesieniu do zestawu nabytego w grudniu 2005 r. istnieje możliwość odliczenia VAT naliczonego. Nabycie zestawu w styczniu 2006 r. skutkuje brakiem prawa do odliczenia VAT naliczonego. Dokonując sprzedaży nabytych zestawów, po minimum półrocznym okresie ich użytkowania, spółka skorzysta ze zwolnienia VAT jedynie w odniesieniu do zestawu nabytego w styczniu 2006 r.
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje co do zasady tzw. małym podatnikom, wykonującym czynności podlegające opodatkowaniu VAT, których roczny obrót nie przekroczył 50.000 zł. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie mają także podatnicy, którzy wykonują czynności zwolnione z opodatkowania, przy czym udział czynności zwolnionych w czynnościach wykonywanych przez podatnika ogółem, nie może być niższy niż 98%. Ze zwolnienia skorzysta także ten, kto sprzedaje towary używane, kupione od osoby niebędącej podatnikiem VAT. W tym ostatnim przypadku, VAT nie mógł zostać odliczony gdyż nie został naliczony.
Przykład
Spółka z o.o. wykonuje zarówno czynności opodatkowane jak i zwolnione. Przy zakupie środka trwałego spółce przysługiwało częściowe, wyznaczone na podstawie proporcji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przypadku sprzedaży zakupionego środka trwałego spółka ta nie może skorzystać ze zwolnienia od VAT.
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego odnosi się do momentu nabycia towaru będącego przedmiotem dostawy, a nie np. do zakupu części zamiennych bądź innych wydatków mających związek z przedmiotem dostawy. Fakt obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu zakupu towarów związanych np. z remontem, naprawą bądź modernizacją nabytego wcześniej towaru, nie powoduje ograniczenia prawa do tego zwolnienia. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu zakupu usług remontowych (konserwacyjnych) czy serwisowych nie wpływa na fakt, iż przy samym nabyciu towarów prawo od odliczenia podatku nie przysługiwało podatnikowi (por. m.in. orzeczenia 50/88, w sprawie: Dr Heine Kuehne vs. Finanzamt Muenchen III, oraz C-193/91, w sprawie: Finanzamt Muenchen III vs. Gerhard Mohsche). W przypadku nabywania usług serwisowych kwota podatku należnego jest obniżana o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury dokumentującej nabycie usługi, a nie towaru. Dlatego dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia możliwość późniejszego odliczania podatku naliczonego pozostaje bez znaczenia.
Przykład
Przed dwoma laty spółka z o.o. nabyła samochód od osoby fizycznej, niebędącej podatnikiem VAT. W roku bieżącym samochód został oddany do naprawy. Wystawiona przez warsztat samochodowy faktura uprawnia spółkę do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabytej usługi. W przypadku sprzedaży samochodu spółka ta skorzysta ze zwolnienia od VAT.
Prawa do zastosowania przedmiotowego zwolnienia nie ogranicza także wytworzenie towaru we własnym zakresie. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie materiałów i surowców wykorzystywanych do produkcji tego towaru.
1.2. Używanie towaru
Wymóg używania towaru odnosi się bezpośrednio do zbywcy towaru przez niego używanego. Użytkownikiem towaru jest podmiot, który faktycznie z niego korzysta, jego eksploatuje oraz wykorzystuje zgodnie z jego przeznaczeniem (por. m.in. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2000 r., I SA/Gd 1456/98, pismo Ministerstwa Finansów z dnia 23 lipca 1997 r., PP3-8214-681/97/JM). Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia nie jest wystarczające (poza wyjątkiem dotyczącym nieruchomości) samo posiadanie danego towaru oraz pobieranie z tego tytułu pożytków cywilnych i innych dochodów (por. m.in. wyrok NSA z dnia 10 listopada 1999 r., I SA/Wr 1697/99 oraz postanowienie Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 17 października 2005 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego, RO XV/443/VAT-503/141/RF/05). Zwolnieniu nie podlega również sprzedaż towarów używanych przez komisanta lub innego pośrednika sprzedaży, ponieważ nie jest on ich faktycznym użytkownikiem; dla komisantów i innych osób zajmujących się profesjonalnym obrotem towarami używanymi ustawa przewiduje specjalną formę opodatkowania (patrz pkt 3 komentarza).
1.2.1. Ruchomości
Towarami używanymi są m.in. rzeczy ruchome, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy, wynosi co najmniej pół roku (art. 43 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.). W zakresie rzeczy ruchomych termin ten biegnie od momentu nabycia towaru i odnosi się do każdorazowego nabycia towaru nowego lub używanego. Półroczny okres stosuje się do okresu używania towaru przez określonego sprzedawcę, a nie do okresu używania w ogóle (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2000 r., I SA/Gd 1034/98). Decyduje termin nabycia towaru przez podatnika dokonującego jego dostawy (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 1999 r., III SA 8227/98).
Przykład
Podatnik A nabywa od przedsiębiorcy B, któremu przysługuje zwolnienie podmiotowe, używaną maszynę - eksploatowaną przez okres ponad 2 lat. Następnie A dokonuje jej odprzedaży, po upływie trzech miesięcy. Podatnik A musi tę sprzedaż opodatkować gdyż nie upłynął ustawowy (minimum półroczny) termin pozwalający na sklasyfikowanie maszyny jako towaru używanego.
Przykład
Pięcioletni samochód nie stanowi towaru używanego, jeżeli jego ostatni właściciel sprzeda go przed upływem pół roku od dnia nabycia. Nie ma znaczenia moment dopuszczenia pojazdu do użytku (co do zasady, pierwsza rejestracja w celu dopuszczenia pojazdu do ruchu drogowego) oraz fakt, czy samochód był wcześniej przedmiotem obrotu (miał kilku właścicieli).
Ze wskazanych powyżej orzeczeń wynika, że półroczny okres używania należy liczyć od momentu nabycia towaru przez podatnika dokonującego jego dostawy. Kontrowersje powstają w sytuacji, gdy podatnik - po zakupie towaru - przechowywał go przez dłuższy okres czasu w magazynie, nie wprowadzając go do ewidencji środków trwałych.
Przykład
Maszyna nabyta od osoby fizycznej w styczniu 2006 r. została wprowadzona do ewidencji środków trwałych w czerwcu tego roku. W okresie między dokonaniem zakupu a zaewidencjonowaniem, była składowana w magazynie. W sierpniu 2006 r. została sprzedana. Naszym zdaniem, maszyna ta nie będzie towarem używanym w myśl przepisów o VAT, gdyż jej faktyczne użytkowanie trwało 2 miesiące.
Towarami używanymi nie są towary, z wyjątkiem nieruchomości, które w momencie ich sprzedaży, były przedmiotem najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.
Przykład
Spółka z o.o. - będąc od 2 lat właścicielem samochodu Peugeot 206 - oddała go w tym okresie w najem innemu przedsiębiorcy. Bezpośrednio po zakończeniu umowy najmu spółka sprzedała samochód. Sprzedaż ta nie korzysta ze zwolnienia od VAT. Zwolnienie miałoby natomiast zastosowanie w sytuacji, gdyby samochód - przed lub po oddaniu go w najem - był używany przez spółkę, łącznie przez co najmniej pół roku.
Dla zastosowania zwolnienia nie powinno być konieczne, aby półroczny okres korzystania z rzeczy ruchomych trwał w sposób nieprzerwany ani też następował bezpośrednio przed ich zbyciem. Stanowisko takie jest jednak odmienne od prezentowanego przez aparat skarbowy. Zdaniem Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku towarem używanym nie jest towar w ogóle używany, ale używany przez jego dostawcę w okresie bezpośrednio poprzedzającym dokonanie dostawy (por. postanowienie tegoż urzędu z dnia 17 października 2005 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego, RO XV/443/VAT-503/141/RF/05).
Wątpliwości budzi także ocena sytuacji, w której towar jest wykorzystywany przez podatnika w pewnych odstępach czasu a w innych jest wynajmowany. Naszym zdaniem dostawa tego towaru korzysta ze zwolnienia, jeżeli łączny okres faktycznego używania towaru przez dokonującego jego dostawy wyniesie co najmniej pół roku. Literalna wykładnia przepisu art. 43 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. nie wskazuje na konieczność nieprzerwanego używania towaru.
1.2.2. Nieruchomości budynkowe
Towarami używanymi są również budynki, budowle lub ich części, jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat. Sprzedaż budynków i budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia także wtedy, gdy są one przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. W przypadku dokonywania dostawy towarów używanych w postaci budynków i budowli lub ich części trwale związanych z gruntem, ze zwolnienia z opodatkowania VAT korzysta zarówno budynek, budowla lub ich część, jak i grunt znajdujący się pod tymi obiektami (art. 29 ust. 5 u.p.t.u.). Grunt jako towar, nie ma statusu towaru używanego (art. 43 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.).
Dostawa używanych budynków i budowli lub ich części nie podlega jednak zwolnieniu, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie ich użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej i jednocześnie:
1) podatnik miał prawo do rozliczenia podatku naliczonego od tych wydatków,
2) użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat, w celu wykonywania czynności opodatkowanych (art. 43 ust. 6 u.p.t.u.).
Kontrowersje powstają w szczególności na tle momentu rozpoczęcia biegu okresu użytkowania towarów. Urząd Skarbowy w Kędzierzynie-Koźlu, w postanowieniu z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego, PP/406-69/ME/05, stwierdził, iż wyrażenie użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych odnosi się do całkowitego okresu użytkowania towarów dla potrzeb działalności opodatkowanej, a nie do okresu od zakończenia modernizacji czy też okresu liczonego od momentu przekroczenia ww. kwoty wydatków poniesionych na modernizację. Stanowisko takie zajęło też Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 10 sierpnia 2005 r. PP5-0331-39/290/2005/JB/PP-1149.
Przykład
Od osoby fizycznej niebędącej podatnikiem VAT spółka z o.o. zakupiła w 2000 r. grunt z budynkiem. W 2005 r. dokonała istotnych, przekraczających 30% wartości początkowej, nakładów na modernizację budynku. Sprzedaż nieruchomości w roku 2006 podlega opodatkowaniu VAT.
2. Planowanie obrotu towarami używanymi
Sposobem optymalizacji opodatkowania VAT sprzedaży towarów używanych jest wybór terminu odprzedaży nabytych towarów.
Przykład
Na potrzeby prowadzonej działalności Alfa sp. z o.o. nabywa od osoby fizycznej samochód osobowy, zarejestrowany po raz pierwszy przed dwoma laty. Ponieważ samochód nie spełnia obiecywanych walorów technicznych, Alfa sp. z o.o. planuje w krótkim czasie jego zbycie. Zakupem samochodu zainteresowany jest kontrahent Beta s.c. - również podatnik VAT. Należy podjąć decyzję czy sprzedaż samochodu ma nastąpić w okresie 6 miesięcy od dnia zakupu (towar nieposiadający statusu towaru używanego w rozumieniu przepisów o VAT), czy też po tym terminie (towar używany). Spółka systematycznie wykazuje sprzedaż opodatkowaną stawką podstawową (22%).
Sprzedaż samochodu jako towaru opodatkowanego stawką 22% (tj. przed upływem pół roku) nie wywołuje żadnych ujemnych skutków podatkowych dla Alfa sp. z o.o. Natomiast dla Beta s.c. oznacza to wyższy koszt nabycia samochodu, z uwagi na ograniczoną - do kwoty 6000 zł - możliwość odliczenia VAT. Nieodliczona część podatku naliczonego zwiększa wartość początkową środka trwałego w spółce Beta s.c., od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Oszczędność w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) - 19% x kwota nieodliczonego VAT - zmniejsza negatywny efekt podatkowy nabycia samochodu opodatkowanego VAT.
Natomiast sprzedaż samochodu jako towaru używanego korzysta ze zwolnienia od opodatkowania VAT. Ta alternatywa jest korzystniejsza dla nabywcy (Beta s.c.). Z perspektywy sprzedawcy (Alfa sp. z o.o.) istotne jest czy wykazanie sprzedaży zwolnionej nie spowoduje braku możliwości odliczenia części podatku naliczonego, którego nie można przypisać bezpośrednio do sprzedaży opodatkowanej.
Sposobem optymalizacji opodatkowania VAT sprzedaży budynków jako towarów używanych może być również podjęcie decyzji w zakresie nakładów modernizacyjnych.
Przykład
Alfa sp. z o.o. znalazła kupca - osobę fizyczną niebędącą podatnikiem VAT - na nieruchomość, na której wzniesiona jest hala produkcyjna. Uzgodniona cena nabycia wynosi 1.000.000 zł (brutto), przy czym sprzedaż ma nastąpić za 6 miesięcy. Alfa sp. z o.o. zakupiła sprzedawaną nieruchomość jeszcze pod rządami starej ustawy o VAT1 (bez podatku VAT) ale od 2 lat ponosi wydatki na jej modernizację, które do chwili obecnej wyniosły 25% wartości początkowej. Spółka zobligowana jest jeszcze do dokonania modernizacji klimatyzacji (koszt 100.000 zł). Alfa sp. z o.o. rozważa renegocjację umowy w celu zwolnienia się z zobowiązania instalacji klimatyzacji.
Dyrektor finansowy Alfa sp. z o.o. jest świadomy tego, że kontynuowanie nakładów na modernizację klimatyzacji w hali produkcyjnej spowoduje, że sprzedaż nieruchomości będzie opodatkowana VAT. Nakłady na ulepszenie przekroczą bowiem kwotę 30% wartości początkowej budynku, co oznacza, że przychód z tytułu sprzedaży hali produkcyjnej wyniesie jedynie 819.672,13 zł. (tj. 1.000.000 / 122%), a nie zakładane 1.000.000 zł. W związku z powyższym, z perspektywy Alfa sp. z o.o. opłacalne jest nawet obniżenie uzgodnionej ceny sprzedaży hali budowlanej do kwoty w przedziale między 819.672,13 zł a 900.000 zł. (uwzględniając zaplanowany koszt modernizacji klimatyzacji w wysokości 100.000 zł).