Niekorzystna zmiana

Od 1.01.2017r. dla transakcji importu usług, WNT oraz transakcji krajowych, w stosunku, do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca, warunkiem koniecznym do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku należnego w tym samym okresie rozliczeniowym jest uwzględnienie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. W przypadku, gdy ten 3-miesięczny termin nie zostanie dochowany, tzn., jeżeli podatnik nie uwzględnił kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji VAT, to może ująć kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tej transakcji w rozliczeniu za okres, w odniesieniu, do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej, (czyli "na bieżąco"). Jednocześnie, podatek należny wynikający z tej samej transakcji, powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy. Konsekwencją jest to, że podatnik składając korektę wsteczną deklaracji VAT w celu prawidłowego ujęcia prowadzonych rozliczeń, zobowiązany jest do wstecznego wykazania kwoty podatku należnego przy jednoczesnym wykazaniu podatku naliczonego "na bieżąco". Efektem tego jest konieczność poniesienia przez niego ekonomicznego ciężaru podatku należnego wraz z zapłatą odsetek liczonych od pierwszego dnia po terminie, w którym podatek należny stał się wymagalny do dnia faktycznej jego wpłaty. Oznacza to, że regulacje ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. w zakresie, w jakim przesuwają w czasie prawo do odliczenia podatnikowi, który spełnił wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia a nie dochował jedynie formalnych warunków odliczenia (nie z własnej winy i nie z chęci oszustwa) powodują skutek w postaci konieczności zapłaty odsetek od powstałej w tych warunkach zaległości podatkowej. Zaległość ta powstaje w konsekwencji braku możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym.

Pierwszy wyrok, który analizuje zgodność nowych przepisów z regulacjami Dyrektywy VAT

W sprawie, która 29.09.2017 r. stanęła przed WSA w Krakowie spółka nabywająca odpłatnie usługi doradcze i prawne od zagranicznych podmiotów w trybie importu usług uznała, że regulacje, w zakresie, w jakim odsuwają w czasie prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego oraz nakładają na podatnika odsetki z tytułu niewykazania w określonym w ustawie o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2017 r. terminie, są sprzeczne przepisami Dyrektywy VAT.

Spółka wskazała, że są sytuacje, gdy z niezawinionych przez siebie przyczyn nie uwzględnia kwoty podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej deklaracji) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług upłynął obowiązek podatkowy. Niewykazanie podatku należnego w powyższym terminie wynika z wadliwie wystawionej faktury przez usługodawcę. W konsekwencji spółka nie wykaże podatku należnego we właściwym okresie rozliczeniowym w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług upłynął obowiązek podatkowy. Zrobi to po tym terminie, poprzez korektę właściwej deklaracji VAT. Spółka nie wyklucza, że w przyszłości dokonywać będzie również transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: WNT) oraz transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia. Tu również na skutek niezawinionych przez siebie przyczyn może nie wykazać kwoty podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług upłynął obowiązek podatkowy.
Według spółki, mimo dokonania korekty deklaracji VAT po upływie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług, upłynął obowiązek podatkowy, będzie mogła odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji importu usług, WNT oraz transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet, jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług upłynął obowiązek podatkowy. I bez znaczenia, jest według spółki, to czy pozostanie przy tym okoliczność, iż nie wykazała podatku należnego w żadnej z deklaracji składanych w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług lub towarów powstał obowiązek podatkowy. Wymóg wykazania podatku należnego w powyższym terminie jest, bowiem nowym wymogiem formalnym nieznanym Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa VAT), od którego nie można uzależnić okresu realizacji tego prawa, jeżeli spółka wcześniej spełniła wszystkie materialnoprawne przesłanki odliczenia. Spółka na potwierdzenie swojego stanowiska wskazała tezy zaprezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15.09.2016 r. w sprawie C-518/14 Senatex GmbH. Zdaniem spółki nie jest, więc zgodne z Dyrektywą przesunięcie w czasie prawa do odliczenia (brak możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym) oraz konieczność zapłaty odsetek od powstałej w tej sposób zaległości podatkowej ze względu na niedochowanie przez nią wyłącznie warunków formalnych, jeżeli spełniła wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia.

Fiskus: nieprawidłowości uzasadniały konieczność doprecyzowania

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zgodził się ze spółką. Fiskus w interpretacji z 15.05.2017 r., sygn. 2461-IBPP2.4512.190.2017.1.MS, LEX nr 351680 stanął na stanowisku, że przepisy obowiązujące od 1.01.2017r. nie ograniczają prawo do odliczenia podatku VAT w związku z przeprowadzanymi transakcjami. Spółka ma bowiem prawo do odliczenia podatku w deklaracji podatkowej. Prawo takie, nadal powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do tych transakcji powstaje obowiązek podatkowy. Celem zmiany ustawy od dnia 1 stycznia 2017 r. była modyfikacja rozwiązania, które uzależnia powstanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku określonych transakcji, od uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek. Z okoliczności tej nie można, według fiskusa, wywodzić, zawężenia prawa podatnika (wynikającego z istoty VAT) do odliczenia podatku naliczonego. Organ podkreślił, że wprowadzenie powyższego doprecyzowania było uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty WNP i innych transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Wobec tego, według organu przepisy ustawy o VAT wprowadzone od dnia 1 stycznia 2017 r., są zgodne z prawem UE.

Krytyczne stanowisko WSA ws. przesunięcia w czasie terminu rozliczenia

WSA w Krakowie uchylił jednak tą interpretację. Zdaniem sądu przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2017 r. wprowadzają automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa. A zdaniem sądu przepisy VAT powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia. WSA przywołał tu zarówno wyrok w sprawie C-518/14 Senatex, jak i w sprawie C-183/14 Salomie i Oltean. TSUE stwierdził w nich, że owszem państwa członkowskie są upoważnione ustanowienia sankcji tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT i przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych pod warunkiem jednak, że przepisy te nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów i nie naruszają w żadnym aspekcie zasady neutralności. Prawo Unii nie stoi, więc na przeszkodzie by, jako sankcje za naruszenie zasad terminowego rozliczania podatków oraz nieprzestrzeganie określonych warunków formalnych czy też niezachowywanie wymaganych terminów Państwa Członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach kary pieniężne czy inne sankcje, proporcjonalne do wagi naruszenia niemniej jednak w celu ukarania za niezachowanie wymogów formalnych mogą zostać ustanowione inne sankcje niż odmowa prawa do odliczenia podatku VAT w sposób zapewniający zachowanie jego neutralności.
WSA krytycznie ocenił polskie regulacje dotyczące przesunięcia w czasie terminu rozliczenia. Według sądu stanowią one nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych. Przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec. Nie wykazują, więc proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych.

Wyrok WSA w Krakowie z 29.09.2017 r. I SA/Kr 709/17, LEX nr 2370641

Więcej informacji i narzędzi znajdziesz w programie
Vademecum Głównego Księgowego
Bądź na bieżąco ze zmianami prawnymi i korzystaj z aktualnych materiałów