1. Wprowadzenie
Specjalne strefy ekonomiczne - dalej SSE to wyodrębnione administracyjnie obszary Polski, gdzie inwestorzy mogą prowadzić działalność gospodarczą i korzystać z preferencji podatkowych. Celem funkcjonowania specjalnych stref ekonomicznych jest przyspieszenie rozwoju regionów poprzez realizację nowych inwestycji i tworzenie nowych miejsc pracy. W Polsce istnieje obecnie 14 specjalnych stref ekonomicznych, które w 2009 r. obejmowały obszar 12,5 tys. hektarów.
Zasady i warunki inwestowania na obszarze SSE oraz korzyści płynące z prowadzenia tam działalności gospodarczej określa ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 273 z późn. zm.) - dalej u.s.s.e. wraz z aktami wykonawczymi (zob. w szczególności rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 z późn. zm.) - dalej r.s.p.p. oraz rozporządzenia w sprawie poszczególnych specjalnych stref ekonomicznych. Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy – w ramach zezwolenia – przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 12 u.s.s.e., art. 22 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f., art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.). Podstawą do korzystania z pomocy publicznej w tej formie jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE. Zezwolenia wydają spółki zarządzające strefami w drodze przetargu łącznego lub rokowań. Przedsiębiorcy mogą korzystać ze zwolnień podatkowych z uwagi na prowadzenie działalności na obszarze specjalnych stref ekonomicznych do końca 2020 r.
Wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie zwolnienia podatkowego nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości. Maksymalna wysokość tej pomocy obliczana jest jako iloczyn tzw. kosztów kwalifikowanych oraz intensywności pomocy regionalnej na obszarach należących do poszczególnych województw. Intensywność ta wynosi 30%, 40% lub 50% w zależności od województwa i może być zwiększona o 10% dla średnich i 20% dla małych przedsiębiorców. Dodatkowo, obowiązują szczególne zasady wyliczania pomocy dla dużego projektu inwestycyjnego, tj. zasadniczo powyżej 50.000.000 euro (zob. § 4 r.s.p.p.).
Zwolnienie podatkowe przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu prowadzonej na terenie strefy (art. 22 ust. 5a u.p.d.o.f., art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p.). Tym samym, np. działalność oddziału (zakładu) spółki mającej siedzibę w specjalnej strefie ekonomicznej prowadzona poza strefą nie korzysta ze zwolnienia.
Ponadto, nie każdego rodzaju działalność może korzystać z preferencji podatkowych, np. przedmiotem zezwolenia wydanego na prowadzenie działalności na terytorium SSE nie może być świadczenie usług pośrednictwa finansowego, wytwarzanie materiałów wybuchowych, wyrobów tytoniowych, itp. (zob. § 2 r.s.p.p.).
2. Optymalizacja podatkowa poprzez działalność na terenie SSE
Specjalne strefy ekonomiczne stanowią atrakcyjny instrument optymalizacji podatkowej, ponieważ prowadzenie działalności gospodarczej na ich terenie pozwala na osiągnięcie istotnych oszczędności podatkowych w porównaniu do działalności prowadzonej poza ich terytorium. Strategia alokowania dochodów z działalności operacyjnej na terytorium SSE może przyczynić się do obniżenia obciążeń podatkowych (w wielkościach absolutnych) dochodów wypracowanych przez przedsiębiorców i tym samym osiągania wyższej rentowności prowadzonej działalności1.
Przedsiębiorcy, w tym dopiero planujący rozpoczęcie działalności gospodarczej, powinni rozważyć skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, jakie daje działalność prowadzona na obszarze SSE. Wybór SSE jako miejsca prowadzenia działalności może skutkować istotnie wyższym wskaźnikiem rentowności działalności, zdefiniowanym jako stosunek dochodu po opodatkowaniu do przychodów z działalności operacyjnej.
Przykład 1
A sp. z o.o. prowadząca działalność na terytorium Kamieniogórskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej w zakresie produkcji podzespołów dla branży motoryzacyjnej osiągnęła w 2009 r. dochód do opodatkowania w wysokości 2.000.000 zł, przy przychodach z działalności operacyjnej w wysokości 80.000.000 zł. Wysokość możliwej do wykorzystania pomocy publicznej (w formie zwolnienia podatkowego) obliczonej na dzień 31 grudnia 2009 r. przez spółkę A wynosi 10.000.000 zł. W celach porównawczych zakładamy, iż analogiczne wyniki finansowe uzyskała B sp. z o.o. prowadząca działalność w Markach koło Warszawy (poza terytorium SSE). Rentowność działalności operacyjnej (dochód po opodatkowaniu/przychody z działalności operacyjnej) dla obydwu spółek przedstawia poniższa tabela:
* Ponieważ należny podatek dochodowy w wysokości 380.000 zł jest niższy od wysokości możliwej do wykorzystania pomocy publicznej (w formie zwolnienia podatkowego) obliczonej na dzień 31 grudnia 2009 r., to po stronie A nie powstanie zobowiązanie podatkowe w zakresie CIT za 2009 r.
Przy prowadzeniu działalności na terytorium SSE należy zwrócić uwagę na regulacje dotyczące ustalania dochodu podatkowego z działalności prowadzonej na terenie SSE oraz praktykę organów podatkowych w zakresie stosowania tych przepisów. Poniżej na przykładach zostaną przedstawione obszary, w których odpowiednie decyzje przedsiębiorców mogą doprowadzić do zmniejszenia łącznych obciążeń podatkowych dochodów osiąganych przez przedsiębiorców na terenie SSE.
2.1. Alokacja dochodów na terytorium SSE
Zwolnieniem podatkowym zostały objęte dochody z działalności prowadzonej na terenie SSE. Oznacza to, iż przedsiębiorcy muszą spełnić następujące warunki:
–posiadać ważne zezwolenie na prowadzenie określonej działalności gospodarczej objętej pomocą publiczną w postaci zwolnienia podatkowego,
–prowadzić określoną w zezwoleniu działalność i tym samym uzyskiwać z niej dochody na terytorium SSE.
Przykład 2
A sp. z o.o. prowadzi działalność na terytorium Warmińsko-Mazurskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej (W-MSSE). Zezwolenie zostało wydane na prowadzenie działalności w zakresie produkcji artykułów spożywczych. Dodatkowo na obszarze W-MSSE spółka A prowadzi w niewielkim zakresie działalność handlową w zakresie artykułów gospodarstwa domowego, a poza terytorium W-MSSE posiada oddział zajmujący się produkcją analogicznych produktów spożywczych, jak ten na terytorium SSE. Zwolnienie podatkowe dotyczy wyłącznie dochodów uzyskanych z działalności produkcyjnej prowadzonej na obszarze W-MSSE. Dochody uzyskane z działalności handlowej oraz produkcyjnej poza terytorium W-MSSE nie mogą korzystać ze zwolnienia na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.
W przedstawionym przykładzie za działania optymalizujące należy uznać:
–rozszerzenie zakresu zezwolenia na prowadzenie działalności na terytorium SSE lub wystąpienie o nowe zezwolenie w zakresie działalności handlowej,
–przeniesienie produkcji zlokalizowanej poza terytorium W-MSSE na terytorium strefy.
2.2. Wyodrębnienie działalności zwolnionej i opodatkowanej
Przy prowadzeniu przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej zarówno na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jak i poza nią należy dokonać dla celów podatkowych rozgraniczenia obydwu działalności. Ponieważ zwolnienie podatkowe przysługuje przedsiębiorcy wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy, to działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, jeżeli przedsiębiorca prowadzi działalność również poza jej obszarem (zob. § 5 ust. 5 r.s.p.p.). Wyodrębnienie organizacyjne działalności nie oznacza obowiązku wydzielenia w strukturze organizacyjnej spółki jednostki organizacyjnej takiej jak np. oddział i prowadzenia odrębnych ksiąg rachunkowych dla tak wyodrębnionej jednostki. Przyporządkowanie składników majątkowych oraz kadry pracowniczej (stanowisk pracy), a także ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z działalnością strefową i pozastrefową (tj. przy pomocy odpowiednio rozbudowanej ewidencji analitycznej) umożliwia, w naszej ocenie, spełnienie warunku wyodrębnienia działalności pod względem organizacyjnym i finansowym. Wyodrębnienie takie ma pozwolić na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania spółki, obejmującej część dotyczącą działalności strefowej i działalności pozastrefowej.
Przykład 3
B sp. z o.o. prowadzi działalność produkcyjną na terenie Wałbrzyskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Nie posiada w swojej strukturze organizacyjnej wyodrębnionych jednostek organizacyjnych, takich jak oddziały. Dodatkowo B świadczy usługi serwisowe poza terytorium strefy i uzyskuje przychody z tego tytułu. Sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych i ewidencjowanie zdarzeń gospodarczych w odpowiedniej strukturze kont analitycznych umożliwia ustalenie dochodu z działalności strefowej oraz pozastrefowej. Składniki majątkowe B są przyporządkowane do poszczególnych rodzajów działalności (tj. działalności produkcyjnej i usługowej), a zakres obowiązków pracowników pozwala na przyporządkowanie kosztów osobowych związanych z ich zatrudnieniem do określonego typu działalności. B spełnia więc wymóg wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego obu rodzajów działalności. Tym samym możliwe jest ustalenie w prawidłowy sposób podstawy opodatkowania z działalności strefowej oraz pozastrefowej.
W przedstawionym przykładzie działaniem optymalizującym jest wyodrębnienie organizacyjne działalności strefowej i pozastrefowej, które umożliwia ustalenie podstawy opodatkowania z działalności strefowej i pozastrefowej.
Specjalne strefy ekonomiczne - dalej SSE to wyodrębnione administracyjnie obszary Polski, gdzie inwestorzy mogą prowadzić działalność gospodarczą i korzystać z preferencji podatkowych. Celem funkcjonowania specjalnych stref ekonomicznych jest przyspieszenie rozwoju regionów poprzez realizację nowych inwestycji i tworzenie nowych miejsc pracy. W Polsce istnieje obecnie 14 specjalnych stref ekonomicznych, które w 2009 r. obejmowały obszar 12,5 tys. hektarów.
Zasady i warunki inwestowania na obszarze SSE oraz korzyści płynące z prowadzenia tam działalności gospodarczej określa ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 273 z późn. zm.) - dalej u.s.s.e. wraz z aktami wykonawczymi (zob. w szczególności rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 z późn. zm.) - dalej r.s.p.p. oraz rozporządzenia w sprawie poszczególnych specjalnych stref ekonomicznych. Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy – w ramach zezwolenia – przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 12 u.s.s.e., art. 22 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f., art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.). Podstawą do korzystania z pomocy publicznej w tej formie jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE. Zezwolenia wydają spółki zarządzające strefami w drodze przetargu łącznego lub rokowań. Przedsiębiorcy mogą korzystać ze zwolnień podatkowych z uwagi na prowadzenie działalności na obszarze specjalnych stref ekonomicznych do końca 2020 r.
Wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie zwolnienia podatkowego nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości. Maksymalna wysokość tej pomocy obliczana jest jako iloczyn tzw. kosztów kwalifikowanych oraz intensywności pomocy regionalnej na obszarach należących do poszczególnych województw. Intensywność ta wynosi 30%, 40% lub 50% w zależności od województwa i może być zwiększona o 10% dla średnich i 20% dla małych przedsiębiorców. Dodatkowo, obowiązują szczególne zasady wyliczania pomocy dla dużego projektu inwestycyjnego, tj. zasadniczo powyżej 50.000.000 euro (zob. § 4 r.s.p.p.).
Zwolnienie podatkowe przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu prowadzonej na terenie strefy (art. 22 ust. 5a u.p.d.o.f., art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p.). Tym samym, np. działalność oddziału (zakładu) spółki mającej siedzibę w specjalnej strefie ekonomicznej prowadzona poza strefą nie korzysta ze zwolnienia.
Ponadto, nie każdego rodzaju działalność może korzystać z preferencji podatkowych, np. przedmiotem zezwolenia wydanego na prowadzenie działalności na terytorium SSE nie może być świadczenie usług pośrednictwa finansowego, wytwarzanie materiałów wybuchowych, wyrobów tytoniowych, itp. (zob. § 2 r.s.p.p.).
2. Optymalizacja podatkowa poprzez działalność na terenie SSE
Specjalne strefy ekonomiczne stanowią atrakcyjny instrument optymalizacji podatkowej, ponieważ prowadzenie działalności gospodarczej na ich terenie pozwala na osiągnięcie istotnych oszczędności podatkowych w porównaniu do działalności prowadzonej poza ich terytorium. Strategia alokowania dochodów z działalności operacyjnej na terytorium SSE może przyczynić się do obniżenia obciążeń podatkowych (w wielkościach absolutnych) dochodów wypracowanych przez przedsiębiorców i tym samym osiągania wyższej rentowności prowadzonej działalności1.
Przedsiębiorcy, w tym dopiero planujący rozpoczęcie działalności gospodarczej, powinni rozważyć skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, jakie daje działalność prowadzona na obszarze SSE. Wybór SSE jako miejsca prowadzenia działalności może skutkować istotnie wyższym wskaźnikiem rentowności działalności, zdefiniowanym jako stosunek dochodu po opodatkowaniu do przychodów z działalności operacyjnej.
Przykład 1
A sp. z o.o. prowadząca działalność na terytorium Kamieniogórskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej w zakresie produkcji podzespołów dla branży motoryzacyjnej osiągnęła w 2009 r. dochód do opodatkowania w wysokości 2.000.000 zł, przy przychodach z działalności operacyjnej w wysokości 80.000.000 zł. Wysokość możliwej do wykorzystania pomocy publicznej (w formie zwolnienia podatkowego) obliczonej na dzień 31 grudnia 2009 r. przez spółkę A wynosi 10.000.000 zł. W celach porównawczych zakładamy, iż analogiczne wyniki finansowe uzyskała B sp. z o.o. prowadząca działalność w Markach koło Warszawy (poza terytorium SSE). Rentowność działalności operacyjnej (dochód po opodatkowaniu/przychody z działalności operacyjnej) dla obydwu spółek przedstawia poniższa tabela:
| | A sp. z o.o. | B sp. z o.o. |
| (1) Dochód przed opodatkowaniem | 2.000.000 | 2.000.000 |
| (2) Podatek dochodowy (19%) | 0,00* | 380.000 |
| (3) Dochód po opodatkowaniu | 2.000.000 | 1.620.000 |
| (4) Przychody z działalności operacyjnej | 80.000.000 | 80.000.000 |
| (2)/(3) Rentowność działalności | 2,50% | 2,03% |
* Ponieważ należny podatek dochodowy w wysokości 380.000 zł jest niższy od wysokości możliwej do wykorzystania pomocy publicznej (w formie zwolnienia podatkowego) obliczonej na dzień 31 grudnia 2009 r., to po stronie A nie powstanie zobowiązanie podatkowe w zakresie CIT za 2009 r.
Przy prowadzeniu działalności na terytorium SSE należy zwrócić uwagę na regulacje dotyczące ustalania dochodu podatkowego z działalności prowadzonej na terenie SSE oraz praktykę organów podatkowych w zakresie stosowania tych przepisów. Poniżej na przykładach zostaną przedstawione obszary, w których odpowiednie decyzje przedsiębiorców mogą doprowadzić do zmniejszenia łącznych obciążeń podatkowych dochodów osiąganych przez przedsiębiorców na terenie SSE.
2.1. Alokacja dochodów na terytorium SSE
Zwolnieniem podatkowym zostały objęte dochody z działalności prowadzonej na terenie SSE. Oznacza to, iż przedsiębiorcy muszą spełnić następujące warunki:
–posiadać ważne zezwolenie na prowadzenie określonej działalności gospodarczej objętej pomocą publiczną w postaci zwolnienia podatkowego,
–prowadzić określoną w zezwoleniu działalność i tym samym uzyskiwać z niej dochody na terytorium SSE.
Przykład 2
A sp. z o.o. prowadzi działalność na terytorium Warmińsko-Mazurskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej (W-MSSE). Zezwolenie zostało wydane na prowadzenie działalności w zakresie produkcji artykułów spożywczych. Dodatkowo na obszarze W-MSSE spółka A prowadzi w niewielkim zakresie działalność handlową w zakresie artykułów gospodarstwa domowego, a poza terytorium W-MSSE posiada oddział zajmujący się produkcją analogicznych produktów spożywczych, jak ten na terytorium SSE. Zwolnienie podatkowe dotyczy wyłącznie dochodów uzyskanych z działalności produkcyjnej prowadzonej na obszarze W-MSSE. Dochody uzyskane z działalności handlowej oraz produkcyjnej poza terytorium W-MSSE nie mogą korzystać ze zwolnienia na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.
W przedstawionym przykładzie za działania optymalizujące należy uznać:
–rozszerzenie zakresu zezwolenia na prowadzenie działalności na terytorium SSE lub wystąpienie o nowe zezwolenie w zakresie działalności handlowej,
–przeniesienie produkcji zlokalizowanej poza terytorium W-MSSE na terytorium strefy.
2.2. Wyodrębnienie działalności zwolnionej i opodatkowanej
Przy prowadzeniu przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej zarówno na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jak i poza nią należy dokonać dla celów podatkowych rozgraniczenia obydwu działalności. Ponieważ zwolnienie podatkowe przysługuje przedsiębiorcy wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy, to działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, jeżeli przedsiębiorca prowadzi działalność również poza jej obszarem (zob. § 5 ust. 5 r.s.p.p.). Wyodrębnienie organizacyjne działalności nie oznacza obowiązku wydzielenia w strukturze organizacyjnej spółki jednostki organizacyjnej takiej jak np. oddział i prowadzenia odrębnych ksiąg rachunkowych dla tak wyodrębnionej jednostki. Przyporządkowanie składników majątkowych oraz kadry pracowniczej (stanowisk pracy), a także ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z działalnością strefową i pozastrefową (tj. przy pomocy odpowiednio rozbudowanej ewidencji analitycznej) umożliwia, w naszej ocenie, spełnienie warunku wyodrębnienia działalności pod względem organizacyjnym i finansowym. Wyodrębnienie takie ma pozwolić na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania spółki, obejmującej część dotyczącą działalności strefowej i działalności pozastrefowej.
Przykład 3
B sp. z o.o. prowadzi działalność produkcyjną na terenie Wałbrzyskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Nie posiada w swojej strukturze organizacyjnej wyodrębnionych jednostek organizacyjnych, takich jak oddziały. Dodatkowo B świadczy usługi serwisowe poza terytorium strefy i uzyskuje przychody z tego tytułu. Sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych i ewidencjowanie zdarzeń gospodarczych w odpowiedniej strukturze kont analitycznych umożliwia ustalenie dochodu z działalności strefowej oraz pozastrefowej. Składniki majątkowe B są przyporządkowane do poszczególnych rodzajów działalności (tj. działalności produkcyjnej i usługowej), a zakres obowiązków pracowników pozwala na przyporządkowanie kosztów osobowych związanych z ich zatrudnieniem do określonego typu działalności. B spełnia więc wymóg wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego obu rodzajów działalności. Tym samym możliwe jest ustalenie w prawidłowy sposób podstawy opodatkowania z działalności strefowej oraz pozastrefowej.
W przedstawionym przykładzie działaniem optymalizującym jest wyodrębnienie organizacyjne działalności strefowej i pozastrefowej, które umożliwia ustalenie podstawy opodatkowania z działalności strefowej i pozastrefowej.