Ryzyko podatkowe związane z instytucją małżeństwa

Zawierając związek małżeński oraz decydując się na określony ustrj majątkowy należy mieć świadomość czyhających niebezpieczeństw podatkowych. Niektre z nich mogą trwać nadal mimo formalnego ustania małżeństwa, bądź zmiany ustroju majątkowego. Niniejsze opracowanie przedstawia istniejące ryzyka.

1. Uwagi ogólne

W praktyce pozostawanie w związku małżeńskim, w którym panuje ustrój wspólności majątkowej może okazać kłopotliwe gdy jeden z małżonków prowadzi działalność gospodarczą. Problemy potencjalnie mogą wynikać z przepisów prawa rodzinnego i być związane z ograniczeniami w dokonywaniu rozporządzeń, czy też zaciąganiu zobowiązań dotyczących majątku wspólnego. Niemniej ważne są te powstające na gruncie przepisów prawa podatkowego dotyczące odpowiedzialności małżonka za zobowiązania podatkowe współmałżonka prowadzącego działalność gospodarczą. W przypadku małżeństwa a także po jego ustaniu odpowiedzialność małżonka podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może pojawiać się w różnych kontekstach sytuacyjnych tj.

• a) podstawowej konstrukcji odpowiedzialności małżonka za zobowiązania podatkowe wobec istnienia wspólności majątkowej (art. 29 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej o.p.
• b) odpowiedzialność, po ustaniu małżeńskiej wspólności majątkowej zniesionej umową bądź orzeczeniem sądu jako osoby trzeciej (art. 111 o.p),
• c) odpowiedzialności po ustaniu małżeństwa czy to wskutek rozwodu bądź separacji jako osoby trzeciej (art. 110 o.p),
• d) odpowiedzialności powstającej w następstwie śmierci, gdy małżonek odpowiada za zobowiązania podatkowe jako spadkobierca (art. 97 o.p.).

2. Odpowiedzialność w czasie trwania wspólności majątkowej

W sytuacji, gdy podatnik pozostaje w związku małżeńskim i między nim, a jego małżonkiem istnieje ustrój wspólności majątkowej stosownie do unormowań zawartych w art. 29 o.p., w trakcie trwania małżeństwa odpowiedzialność podatnika obejmuje nie tylko majątek odrębny, ale także majątek wspólny podatnika i jego małżonka.

Małżeństwo istnieje od chwili jego zawarcia, aż do momentu ustania, co może nastąpić na skutek śmierci jednego z małżonków, uznania małżonka za zmarłego, unieważnienia małżeństwa oraz na skutek orzeczenia rozwodu. Z chwilą ustania związku małżeńskiego wyłączone są przesłanki odpowiedzialności z analizowanego przepisu, ale w takim przypadku możemy mieć do czynienia, z odpowiedzialnością z art. 97 o.p. jako dziedziczącego małżonka1 albo z odpowiedzialnością z art. 110 o.p. jako rozwiedzionego małżonka, o czym szerzej jeszcze w dalszej części opracowania.
Drugą z przesłanek wskazanych w przepisie art. 29 o.p. jest istnienie wspólności małżeńskiej. Zgodnie z założeniami polskiego ustawodawcy preferowanym, acz nie przymusowym ustrojem gdy chodzi o stosunki majątkowe między małżonkami jest wspólność majątkowa. W myśl art. 31 ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa obejmująca ich dorobek (wspólność ustawowa). Dorobkiem małżonków są przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. W szczególności stanowią dorobek małżonków pobrane wynagrodzenie za pracę oraz za inne usługi świadczone osobiście przez któregokolwiek z małżonków, a także dochody z majątku wspólnego, jak również z odrębnego majątku każdego z małżonków.

Przedmioty majątkowe nie objęte wspólnością stanowią majątek odrębny każdego z małżonków. Natomiast przepis art. 33 k.r.o. ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9 poz. 59 z późn. zm.) - dalej k.r.o., zawiera enumeratywne wyliczenie składników wchodzących w skład odrębnych majątków każdego z małżonków. Prawo polskie nie ustanawia ogólnego domniemania prawnego na rzecz przynależności składników mienia małżonków do majątku wspólnego. Z konstrukcji unormowania zawartego w art. 31-33 o.p. wynika, że zasadą jest poddanie wspólności ustawowej ogółu przedmiotów majątkowych należących do małżonków, a przynależność podmiotów majątkowych do ich majątków odrębnych ma charakter wyczerpująco wymienionych wyjątków.2

Tak, więc, w czasie trwania ustroju wspólności majątkowej można wyróżnić trzy masy majątkowe, a mianowicie majątek wspólny oraz majątki odrębne - podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą oraz jego współmałżonka. Na podstawie art. 29 o.p. dwa pierwsze mogą posłużyć do zaspokojenia wierzyciela podatkowego. W żadnym wypadku egzekucja nie będzie mogła być na podstawie art. 29 o.p. przeprowadzona z majątku odrębnego małżonka.

3. Modyfikacja ustroju majątkowego a odpowiedzialność podatkowa

W literaturze wskazuje się "iż dla istnienia odpowiedzialności istotne jest nie tylko ustalenie ustroju majątkowego między małżonkami, lecz także jego zakresu czasowego".3 W myśl przepisów k.r.o. możliwe są przypadki, w których pierwotny ustrój wspólności majątkowy zostanie zmodyfikowany. I tak wspólność majątkowa może być

• a) stosownie do unormowań art. 47 k.r.o. małżonkowie umowę zawartą w formie aktu notarialnego rozszerzona, ograniczona lub wyłączona,
• b) zniesiona w drodze orzeczenia sądu4. Może to nastąpić na umotywowany istnieniem ważnych powodów wniosek każdego z małżonków. O ile sąd stwierdzi istnienie podstaw do takiego zniesienia wspólności wyda w tym przedmiocie wyrok znoszący wspólność, w którym oznaczy datę, z którą to nastąpiło.
• c) zniesiona na skutek orzeczenia separacji5,
• d) zniesiona z mocy prawa na skutek ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków.

O znaczeniu tych okoliczności oraz skutkach, jakie wywierają na będącą przedmiotem niniejszego opracowania odpowiedzialność podatkową małżonka traktuje § 2 art. 29 o.p. Chcąc ograniczyć możliwość uciekania przez podatników przed odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe poprzez przenoszenie majątku na małżonka ustawodawca wprowadził unormowanie, które w autonomiczny na potrzeby prawa podatkowego sposób reguluje kwestie zniesienia wspólności majątkowej czy to w drodze umowy, orzeczenia sądu bądź też separacji. Mianowicie skutki prawne ograniczenia, zniesienia, wyłączenia lub ustania wspólności majątkowej nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem: zawarcia umowy o ograniczeniu lub wyłączeniu ustawowej wspólności majątkowej, zniesienia wspólności majątkowej prawomocnym orzeczeniem sądu, ustania wspólności majątkowej w przypadku ubezwłasnowolnienia małżonka, uprawomocnienia się orzeczenia sądu o separacji.

Tym samym nie w każdym przypadku zawarcie umowy ograniczającej lub wyłączającej wspólność przyniesie zamierzony skutej w postaci wyłączenia odpowiedzialności. Istotna jest chwila, w której taka umowa zostanie zawarta. Wolny od odpowiedzialności będzie tylko małżonek podatnika, którego małżeńska wspólność ustawowa została zniesiona przed powstaniem zobowiązania podatkowego. W przypadku zniesienia wspólności majątkowej po powstaniu niektórych zobowiązań podatkowych, a przed powstaniem innych, jego odpowiedzialność mieć będzie zawężony charakter6, który odnosić się będzie do zobowiązań podatkowych powstałych przed zawarciem umowy. Przykładowo dnia 1 grudnia 2008 r. Zostało wszczęte postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z prowadzoną przez jednego z małżonków działalnością gospodarczą za lata 2004-2006. W czasie, kiedy mąż prowadził działalność gospodarczą między małżonkami istniał ustrój wspólności majątkowej. Od 2 stycznia 2006 r. małżonkowie zawarli tzw. intercyzę wyłączającą wspólność majątkową, i od tego dnia pozostają w ustroju rozdzielności majątkowej. Po zakończeniu kontroli i postępowania 1 lutego 2009 r. zostają wydane decyzje: pierwsza, w której organ podatkowy określa wysokość zobowiązania za rok 2004 w wysokości 100.000 zł, druga którą określono zobowiązanie za rok 2005 w wysokości 25.000 zł oraz trzecia za rok 2006. Decyzje dotyczące roku 2004 i 2005 będą mogły być wyegzekwowane zarówno z majątku odrębnego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jak i z majątku wspólnego małżonków. Natomiast w odniesieniu do zobowiązania za rok 2006, kiedy to małżonkowie pozostawali w ustroju rozdzielności majątkowej, zapłaty kwoty podatku organ podatkowy będzie mógł dochodzić z majątku odrębnego małżonka prowadzącego działalność gospodarczą.

Podobnie sytuacja kształtować się będzie w przypadku sądowego zniesienia wspólności ustawowej. Stosownie do powyżej przedstawionych uwag z żądaniem zniesienia wspólności w przypadku istnienia ważnych powodów może wystąpić każdy z małżonków. W takim wypadku małżonek podatnika odpowiadać będzie jedynie za zobowiązania podatkowe powstałe przed datą oznaczoną w wyroku jako dzień zniesienia wspólności majątkowej. W orzecznictwie wskazuje się, iż wspólność majątkowa może być zniesiona także z datą wcześniejszą od daty wydania wyroku, a nawet od daty zgłoszenia żądania.7 Choć w nowszym orzecznictwie SN wskazuje się, iż zniesienie wspólności z datą wsteczną może być orzeczone tylko w sytuacjach rzadkich i wyjątkowych8 i w praktyce będzie to występować bardzo sporadycznie, to uzyskanie jednak przez małżonka takiego wyroku znoszącego z datą wsteczną wspólność majątkową pozwoli na wyłączenie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe powstałe już po tej dacie. Należy jednak pamiętać, iż jest to rozwiązanie o charakterze wyjątkowym i tak też będzie traktowane przez sądy powszechne rozstrzygające o zniesieniu wspólności z datą inną niż dzień orzekania. Małżonkowie, z których jeden będzie prowadził lub rozpoczynał prowadzenie działalności gospodarczej decydując się na zawarcie umowy majątkowej powinni pamiętać, że z jej zawarciem oprócz określonego powyżej omówionego ograniczenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe łączą się na gruncie prawa podatkowego także inne konsekwencje. Chodzi tu mianowicie o wyłączenie możliwość łącznego opodatkowania dochodów osiąganych przez małżonków. Jednym z warunków dla skorzystania z określonego w art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych9 prawa jest istniejący między małżonkami ustrój wspólności majątkowej. Przywilej wspólnego opodatkowania będzie, więc wyłączony w razie istnienia między małżonkami (w jakimkolwiek okresie roku podatkowego) rozdzielności majątkowej.

4. Odpowiedzialności małżonka mimo zniesienia wspólności majątkowej na skutek umowy majątkowej, orzeczenia separacji lub wyroku sądowego

Stosownie do przedstawionych powyżej uwag należy jednak zauważyć, iż małżonek który nawet zawarł umowę majątkową ograniczającą lub też wyłączającą ustawową wspólność majątkową albo która to wspólność została zniesiona wyrokiem sądowym, może ponosić na podstawie art. 111 o.p. odpowiedzialność jako osoba trzecia - członek rodziny podatnika. Zasady odpowiedzialności członka rodziny podatnika prowadzącego działalność gospodarczą za zaległości podatkowe z tej działalności wynikające znajdują zastosowanie również do małżonka po zniesieniu wspólności majątkowej. W takiej sytuacji małżonek jako członek rodziny podatnika ponosi odpowiedzialność;

• a) za zobowiązania podatkowe w sytuacji gdy powstałe one w okresie, w którym stale współdziałał z podatnikiem wykonywaniu tej działalności,
• b) małżonek osiągał z prowadzonej przez współmałżonka działalności korzyści.

W zakresie pierwszej z przesłanek należy zauważyć, iż przepis nie definiuje jednak co należy rozumieć pod pojęciem współdziałania, dlatego w tym względzie koniecznym staje się odwołanie do orzecznictwa, które udziela pewnych wskazówek wskazując, iż chodzi tu o współkierowanie, współdecydowanie10 w tej działalności. W literaturze natomiast podkreśla się, iż hipoteza przepisu może być wypełniona przez takie czynności jak np. stałe umocowanie (pełnomocnictwo) do dokonywania określonych czynności czy też stałe zlecenie do prowadzenia pewnych spraw11, jednocześnie wskazuje się, iż nie jest wymagana w tym zakresie umowa o pracę12, istotne jest natomiast by owo współdziałanie miało charakter trwały, a nie incydentalny.
Gdy chodzi o przesłankę osiągania przez małżonka korzyści z działalności przy prowadzeniu, której stale współdziałał, dekodując sformułowanie przepisu uznać należy, iż nie chodzi tu jedynie o korzyści pieniężne, (np. wynagrodzenie z tytułu prowadzenia spraw w zakresie działalności gospodarczej) lecz także korzyści, w inne niż pieniężna formie (np. zapewnienie utrzymania małżonkowi).

Jeśli te warunki zostaną spełnione małżonek ponosić będzie solidarnie z podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą odpowiedzialność całym swoim majątkiem, lecz jedynie do wysokości faktycznie uzyskanych korzyści. Wykazanie, iż małżonek faktycznie otrzymał korzyści oraz precyzyjne ustalenie wielkości tych korzyści, limitujących zakres odpowiedzialności ciąży na organie podatkowym, co sprawia iż korzystanie z tej instytucji w istotny sposób jest utrudnione.

Ponadto małżonek, który stale współdziałał z podatnikiem w prowadzeniu działalności odpowiadać będzie za zaległości podatkowe wynikające z tej działalności. Chodzi tu o podatki związane z efektami działalności tj. podatek od towarów i usług, akcyzowy, dochodowy od osób fizycznych w części dotyczącej dochodu z tej działalności.

Jeśli wskazane powyżej przesłanki są spełnione o odpowiedzialności małżonka organ podatkowy orzeknie w drodze decyzji. Decyzja będzie mogła być wydana tylko wtedy gdy organ podatkowy udowodni współdziałanie przez małżonka w prowadzonej przez podatnika działalności, osiąganie korzyści oraz precyzyjnie ustali wysokości osiągniętych korzyści, która to wysokość limituje zakres odpowiedzialności.