1. Stan przed wejściem w życie ustawy z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 106, poz. 622 z późn. zm.)
Dotychczasowe przepisy (do końca czerwca 2011 r.) nie przewidywały możliwości przekształcenia prowadzonej przez osobę fizyczną działalności gospodarczej w spółkę kapitałową (tj. z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjną). Jednakże brak regulacji w tej kwestii nie musiał oznaczać konieczności likwidacji (zamknięcia) jednoosobowej działalności gospodarczej, a następnie zawiązania spółki kapitałowej, choć był to jeden ze sposobów na wniesienie majątku uzyskanego z działalności gospodarczej do nowo utworzonej spółki. Należy jednak zauważyć, iż sposób ten był stosunkowo niekorzystny, wiązał się bowiem z obowiązkiem sporządzenia wykazu składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej na potrzeby podatku dochodowego – art. 24 ust. 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f., jak i podatku od towarów i usług – art. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej u.p.t.u. Sporządzenie powyższego wykazu wiązało się z koniecznością opodatkowania VAT i ewentualnym podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f.).
Zdecydowanie bardziej opłacalnym rozwiązaniem było:
a) dokonanie sprzedaży prowadzonego przedsiębiorstwa na rzecz istniejącej spółki mającej osobowość prawną – art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) – dalej k.c., a następnie wstąpienie do tej spółki w charakterze wspólnika,
b) wniesienie przedsiębiorstwa tytułem aportu do spółki mającej osobowość prawną.
Powyższe formy pozwalały uniknąć negatywnych skutków podatkowych.
Sprzedaż prowadzonego przedsiębiorstwa na rzecz istniejącej spółki z osobowością prawną wiązała się (i wiąże się nadal) z powstaniem przychodu podatkowego u przedsiębiorcy z tytułu sprzedaży składników majątku (art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.), ale także i kosztów jego uzyskania. „W przypadku odpłatnego zbycia składników majątku trwałego kosztem uzyskania przychodów będzie wartość początkowa tych składników pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, czyli kwota stanowiąca niezamortyzowaną część wartości tych środków trwałych. Sposób ustalania dochodu ze sprzedaży poszczególnych składników przedsiębiorstwa uzależniony jest zatem od rodzaju składnika oraz od tego czy stanowi on element majątku trwałego czy też obrotowego przedsiębiorstwa" (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 sierpnia 2008 r., IBPB1/415-645/08/RM).
W takim przypadku nie wystąpi obowiązek sporządzania wykazu majątku przedsiębiorstwa, a zatem opodatkowania, bowiem wynik wykazu będzie zerowy. Sprzedaż przedsiębiorstwa będzie neutralna z punktu widzenia VAT (art. 6 pkt 1 u.p.t.u.), wystąpi jednak obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.
Wniesienie przedsiębiorstwa tytułem aportu do spółki mającej osobowość prawną także powodowało (i powoduje) powstanie przychodu podatkowego, jednakże w odróżnieniu od sprzedaży przedsiębiorstwa stanowił on (i stanowi) przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Wysokość tego przychodu równa jest wartości nominalnej objętych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością udziałów w zamian za wniesienie przedsiębiorstwa. Przy czym nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa korzysta ze zwolnienia z podatku (art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.), ponadto czynność ta będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług (art. 6 pkt 1 u.p.t.u.).
Wobec powyższego czynność wniesienia przedsiębiorstwa aportem do istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wydawała się być najtańszym rozwiązaniem dla przedsiębiorcy, pozwalającym „przekształcić" prowadzoną przez niego działalność w spółkę kapitałową.
2. Stan po wejściu w życie ustawy o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców
Zmiany wprowadzone ustawą o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców stworzyły od dnia 1 lipca 2011 r. możliwość „bezkolizyjnego" przekształcenia działalności prowadzonej jednoosobowo w jednoosobową spółkę kapitałową.
Możliwość taką posiadają wszyscy przedsiębiorcy prowadzący jednoosobowo we własnym imieniu działalność gospodarczą (przedsiębiorca przekształcany) – art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) – dalej k.s.h.
Spośród najważniejszych zmian, jakie wprowadzono, należy wyróżnić, iż przekształcenie odbywać się będzie poprzez sukcesję uniwersalną (zasadę kontynuacji). Oznacza to, że przekształcona spółka będzie posiadała wszelkie prawa i obowiązki, które uprzednio posiadał przedsiębiorca przekształcany (przedsiębiorca będący osobą fizyczną), zachowując ciągłość prawną. Konsekwencją takiego zdarzenia jest to, że przekształcona spółka przejmie wszelkie zezwolenia, umowy, koncesje (np. koncesja na sprzedaż alkoholu) itp., które dotychczas przysługiwały przedsiębiorcy sprzed przekształcenia jego działalności, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Przejęciu nie podlegają jednakże ulgi podatkowe. Spółka przekształcona nabędzie ex lege cały majątek przedsiębiorcy przekształconego wchodzący w skład jego przedsiębiorstwa oraz stanie się stroną wszystkich umów zawartych w ramach działalności gospodarczej.
Z dniem przekształcenia przedsiębiorca przekształcany staje się udziałowcem przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub odpowiednio akcjonariuszem spółki akcyjnej.
Przedsiębiorca, który zdecyduje się na przekształcenie swojej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową, jest zobowiązany do:
1) sporządzenia planu przekształcenia przedsiębiorcy wraz z załącznikami oraz opinią biegłego rewidenta;
2) złożenia oświadczenia o przekształceniu przedsiębiorcy;
3) powołania członków organów spółki przekształconej;
4) zawarcia umowy spółki albo podpisania statutu spółki przekształconej;
5) dokonania w rejestrze wpisu spółki przekształconej i wykreślenia przedsiębiorcy przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.
Plan przekształcenia powinien zostać sporządzony w formie aktu notarialnego. Plan taki powinien zawierać ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzający przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia. Ponadto do planu należy dołączyć:
1) projekt uchwały w sprawie przekształcenia spółki,
2) projekt umowy albo statutu spółki przekształconej,
3) wycenę składników majątku (aktywów i pasywów) spółki przekształcanej,
4) sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia na dzień, o którym mowa powyżej, przy zastosowaniu takich samych metod i w takim samym układzie jak ostatnie roczne sprawozdanie finansowe.
Plan przekształcenia należy poddać badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie jego poprawności i rzetelności (art. 5848 § 1 k.s.h.). Biegły rewident zostaje wyznaczony przez sąd rejestrowy, co stanowi następstwo złożonego uprzednio wniosku przedsiębiorcy przekształconego. Także w gestii sądu pozostaje ustalenie wynagrodzenia biegłego, który także zatwierdza złożone przez niego rachunki – oczywiście rachunki te reguluje przedsiębiorca (w terminie dwóch tygodni). W uzasadnionych przypadkach sąd rejestrowy może powołać więcej niż jednego biegłego.
Dotychczasowe przepisy (do końca czerwca 2011 r.) nie przewidywały możliwości przekształcenia prowadzonej przez osobę fizyczną działalności gospodarczej w spółkę kapitałową (tj. z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjną). Jednakże brak regulacji w tej kwestii nie musiał oznaczać konieczności likwidacji (zamknięcia) jednoosobowej działalności gospodarczej, a następnie zawiązania spółki kapitałowej, choć był to jeden ze sposobów na wniesienie majątku uzyskanego z działalności gospodarczej do nowo utworzonej spółki. Należy jednak zauważyć, iż sposób ten był stosunkowo niekorzystny, wiązał się bowiem z obowiązkiem sporządzenia wykazu składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej na potrzeby podatku dochodowego – art. 24 ust. 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f., jak i podatku od towarów i usług – art. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej u.p.t.u. Sporządzenie powyższego wykazu wiązało się z koniecznością opodatkowania VAT i ewentualnym podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f.).
Zdecydowanie bardziej opłacalnym rozwiązaniem było:
a) dokonanie sprzedaży prowadzonego przedsiębiorstwa na rzecz istniejącej spółki mającej osobowość prawną – art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) – dalej k.c., a następnie wstąpienie do tej spółki w charakterze wspólnika,
b) wniesienie przedsiębiorstwa tytułem aportu do spółki mającej osobowość prawną.
Powyższe formy pozwalały uniknąć negatywnych skutków podatkowych.
Sprzedaż prowadzonego przedsiębiorstwa na rzecz istniejącej spółki z osobowością prawną wiązała się (i wiąże się nadal) z powstaniem przychodu podatkowego u przedsiębiorcy z tytułu sprzedaży składników majątku (art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.), ale także i kosztów jego uzyskania. „W przypadku odpłatnego zbycia składników majątku trwałego kosztem uzyskania przychodów będzie wartość początkowa tych składników pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, czyli kwota stanowiąca niezamortyzowaną część wartości tych środków trwałych. Sposób ustalania dochodu ze sprzedaży poszczególnych składników przedsiębiorstwa uzależniony jest zatem od rodzaju składnika oraz od tego czy stanowi on element majątku trwałego czy też obrotowego przedsiębiorstwa" (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 sierpnia 2008 r., IBPB1/415-645/08/RM).
W takim przypadku nie wystąpi obowiązek sporządzania wykazu majątku przedsiębiorstwa, a zatem opodatkowania, bowiem wynik wykazu będzie zerowy. Sprzedaż przedsiębiorstwa będzie neutralna z punktu widzenia VAT (art. 6 pkt 1 u.p.t.u.), wystąpi jednak obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.
Wniesienie przedsiębiorstwa tytułem aportu do spółki mającej osobowość prawną także powodowało (i powoduje) powstanie przychodu podatkowego, jednakże w odróżnieniu od sprzedaży przedsiębiorstwa stanowił on (i stanowi) przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Wysokość tego przychodu równa jest wartości nominalnej objętych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością udziałów w zamian za wniesienie przedsiębiorstwa. Przy czym nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa korzysta ze zwolnienia z podatku (art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.), ponadto czynność ta będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług (art. 6 pkt 1 u.p.t.u.).
Wobec powyższego czynność wniesienia przedsiębiorstwa aportem do istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wydawała się być najtańszym rozwiązaniem dla przedsiębiorcy, pozwalającym „przekształcić" prowadzoną przez niego działalność w spółkę kapitałową.
2. Stan po wejściu w życie ustawy o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców
Zmiany wprowadzone ustawą o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców stworzyły od dnia 1 lipca 2011 r. możliwość „bezkolizyjnego" przekształcenia działalności prowadzonej jednoosobowo w jednoosobową spółkę kapitałową.
Możliwość taką posiadają wszyscy przedsiębiorcy prowadzący jednoosobowo we własnym imieniu działalność gospodarczą (przedsiębiorca przekształcany) – art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) – dalej k.s.h.
Spośród najważniejszych zmian, jakie wprowadzono, należy wyróżnić, iż przekształcenie odbywać się będzie poprzez sukcesję uniwersalną (zasadę kontynuacji). Oznacza to, że przekształcona spółka będzie posiadała wszelkie prawa i obowiązki, które uprzednio posiadał przedsiębiorca przekształcany (przedsiębiorca będący osobą fizyczną), zachowując ciągłość prawną. Konsekwencją takiego zdarzenia jest to, że przekształcona spółka przejmie wszelkie zezwolenia, umowy, koncesje (np. koncesja na sprzedaż alkoholu) itp., które dotychczas przysługiwały przedsiębiorcy sprzed przekształcenia jego działalności, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Przejęciu nie podlegają jednakże ulgi podatkowe. Spółka przekształcona nabędzie ex lege cały majątek przedsiębiorcy przekształconego wchodzący w skład jego przedsiębiorstwa oraz stanie się stroną wszystkich umów zawartych w ramach działalności gospodarczej.
Z dniem przekształcenia przedsiębiorca przekształcany staje się udziałowcem przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub odpowiednio akcjonariuszem spółki akcyjnej.
Przedsiębiorca, który zdecyduje się na przekształcenie swojej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową, jest zobowiązany do:
1) sporządzenia planu przekształcenia przedsiębiorcy wraz z załącznikami oraz opinią biegłego rewidenta;
2) złożenia oświadczenia o przekształceniu przedsiębiorcy;
3) powołania członków organów spółki przekształconej;
4) zawarcia umowy spółki albo podpisania statutu spółki przekształconej;
5) dokonania w rejestrze wpisu spółki przekształconej i wykreślenia przedsiębiorcy przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.
Plan przekształcenia powinien zostać sporządzony w formie aktu notarialnego. Plan taki powinien zawierać ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzający przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia. Ponadto do planu należy dołączyć:
1) projekt uchwały w sprawie przekształcenia spółki,
2) projekt umowy albo statutu spółki przekształconej,
3) wycenę składników majątku (aktywów i pasywów) spółki przekształcanej,
4) sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia na dzień, o którym mowa powyżej, przy zastosowaniu takich samych metod i w takim samym układzie jak ostatnie roczne sprawozdanie finansowe.
Plan przekształcenia należy poddać badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie jego poprawności i rzetelności (art. 5848 § 1 k.s.h.). Biegły rewident zostaje wyznaczony przez sąd rejestrowy, co stanowi następstwo złożonego uprzednio wniosku przedsiębiorcy przekształconego. Także w gestii sądu pozostaje ustalenie wynagrodzenia biegłego, który także zatwierdza złożone przez niego rachunki – oczywiście rachunki te reguluje przedsiębiorca (w terminie dwóch tygodni). W uzasadnionych przypadkach sąd rejestrowy może powołać więcej niż jednego biegłego.