Od początku 2018 roku obowiązują znowelizowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mające na celu doprecyzowanie zasad opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze zbycia akcji nabytych w ramach programów motywacyjnych.
W poprzednim stanie prawnym same programy nie były w ogóle zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, co rodziło liczne wątpliwości interpretacyjne zarówno pod kątem opodatkowania objęcia i zbycia akcji przez pracowników jak i obowiązków podatkowych organizatorów. Czy zatem po niespełna czterech latach od wprowadzenia regulacji można postawić tezę, że organizacja tego rodzaju zachęt dla pracowników jest podatkowo bezpieczna?
Definicja programów motywacyjnych
W pierwszej kolejności należy przypomnieć, czym są programy motywacyjne, kto może je organizować i jakie zasady opodatkowania uregulowane są wprost w przepisach.
Przez program motywacyjny, rozumie się system wynagradzania, utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wspólników przez:
- spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej przychody ze stosunku pracy lub przychody z wykonywania wolnego zawodu, lub
- spółkę akcyjną, będącą jednostką dominującą w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach programu motywacyjnego uzyskują przychody ze stosunku pracy lub przychody z wykonywania wolnego zawodu.
Dodatkowym warunkiem uznania zachęty za program motywacyjny w rozumieniu przepisów ustawy o PIT jest nabycie przez pracowników prawa do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki w ramach tego systemu wynagradzania.
Co istotne, możliwość kwalifikacji systemu wynagradzania jako programu motywacyjnego nie jest ograniczona jedynie do polskich organizatorów – również spółki akcyjne z siedzibą w kraju UE, EOG lub państwie z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, mają szansę zorganizować program spełniający warunki uwzględnione w ustawie.
Dlaczego zatem programy motywacyjne, przynajmniej w teorii, powinny cieszyć się dużą popularnością? Zgodnie z przepisami ustawy o PIT, jeśli w wyniku utworzonego programu motywacyjnego pracownik obejmuje lub nabywa prawa do objęcia akcji, przychód powstaje dopiero w momencie odpłatnego zbycia takich akcji. Zatem, co do zasady, w momencie objęcia lub nabycia akcji przez pracownika transakcja powinna być dla niego neutralna podatkowo (odroczenie powstania przychodu do chwili zbycia akcji). Z kolei dochodem z opłatnego zbycia akcji jest różnica między przychodem ze zbycia a kosztami uzyskania przychodu.
Opodatkowanie uczestników
Skoro, zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami, w momencie nabycia akcji lub praw do ich objęcia przez pracownika nie powinien on rozpoznać przychodu podatkowego, tak należy wyjaśnić co dzieje się w momencie ich odpłatnego zbycia.
Przepisy ustawy o PIT zawierają katalog źródeł przychodów - kwalifikacja przychodów ze zbycia akcji do odpowiedniego źródła jest niezbędna do określenia zasad opodatkowania.
Wraz z wprowadzeniem definicji programu motywacyjnego ustawodawca zdecydował się na uchwalenie niekorzystnego przepisu, zgodnie z którym przychody z realizacji praw z papierów wartościowych lub z pochodnych instrumentów finansowych (czyli m. in. akcji), uzyskane jako nieodpłatne świadczenie, zaliczane są do tego źródła przychodów, w ramach którego to nieodpłatne świadczenie zostało otrzymane. W konsekwencji, jak zostało również wyjaśnione w nowelizacji do projektu ustawy, przychody ze zbycia akcji otrzymanych w ramach świadczeń pracowniczych, należy kwalifikować jako przychody ze stosunku pracy opodatkowane według skali podatkowej.
Zobacz również: Zaległe składki zapłacone przez firmę nie są przychodem pracownika >>
Mimo iż, zgodnie z zasadą ogólną, przychody odpłatnego zbycia akcji oraz papierów wartościowych stanowią przychody z kapitałów pieniężnych opodatkowane liniowo stawką 19 proc., tak wskazana wyżej regulacja wydaje się ostatecznie wyłączać możliwość zaliczenia zbycia akcji otrzymanej przez pracownika od pracodawcy w ramach programu motywacyjnego właśnie do przychodów z tego źródła.
Niemniej, oprócz programów motywacyjnych tworzonych dla uczestników, których łączy stosunek prawny (np. stosunek pracy, umowa cywilnoprawna) z organizatorem, przepisy umożliwiają również organizację przez podmioty dominujące. W takim przypadku spółka akcyjna umożliwia nabycie akcji lub praw do ich objęcia przez pracowników spółki zależnej. Nie występuje tu zatem bezpośrednia relacja pracownik (nabywca akcji) - pracodawca (emitent), gdyż to nie pracodawca wydaje akcje na rzecz beneficjentów programów, ale jednostka z nim powiązana.
W konsekwencji można się zatem zastanowić, czy przychody ze zbywanych w późniejszym terminie przez takiego uczestnika akcji również powinny być każdorazowo kwalifikowane jako przychody ze stosunku pracy. Jeśli bowiem program motywacyjny nie jest organizowany przez pracodawcę i konsekwentnie akcje nie są wydawane jako wynagrodzenie za pracę, to istnieją argumenty, aby tego rodzaju przychody stanowiły w dalszym ciągu przychody z kapitałów pieniężnych (zgodnie z zasadą ogólną przyporządkowania zbycia akcji do tego źródła przychodów). Potwierdza to stosunkowo jednolita linia interpretacyjna organów podatkowych wykształcona od momentu wprowadzenia nowych przepisów, np. interpretacje dyrektora KIS z 7 kwietnia 2021 o nr 0114-KDIP3-1.4011.824.2020.2.MG, z 5 lutego 2021 o nr 0113-KDIPT2-3.4011.884.2020.2.SJ, z 15 lipca 2020 r. o nr 0114-KDIP3-1.4011.184.2020.3.MG, z 28 października 2019 r. o nr 0112-KDIL3-3.4011.319.2019.2.AM czy też z 16 lipca 2018 r. o nr 0114-KDIP3-2.4011.328.2018.1.MK.
![Przegląd Podatkowy - Nr 9/2021 [365]](/gfx/prawopl/_thumbs/produkty_foto/25040/0867-7514_403,mXqL62OeqFTLkrXdmIyYmw.jpg)
Cena promocyjna: 59.99 zł
|Cena regularna: 80 zł
|Najniższa cena w ostatnich 30 dniach: 0 zł
Skoro zatem organy podatkowe stoją na stanowisku, że w przypadku zbycia akcji objętych w ramach programu motywacyjnego organizowanego przez spółkę dominującą z grupy kapitałowej, przychód z tego tytułu należy kwalifikować do źródła kapitały pieniężne, to warto to rozważyć podczas prac nad tworzeniem programu. Należy jednak wyraźnie podkreślić, że akcje obejmowane przez uczestników nie powinny stanowić dla nich wynagrodzenia o pracę. W takim bowiem wypadku zastosowanie znalazłby przepis o kwalifikacji zbycia akcji do źródeł przychodu odpowiedniego dla ich objęcia.
Organizator czyli płatnik?
Jeśli organizator programu przyznaje akcje uczestnikom w ramach świadczeń pracowniczych, tak niewątpliwie może pełnić w tym zakresie funkcję płatnika podatku PIT.
W tym zakresie należy jednak również rozważyć sytuację, w której akcje przyznawane są przez podmiot niezatrudniający bezpośrednio beneficjenta programów akcyjnych. Zdaniem organów podatkowych takie zdarzenia nie powinny generować obowiązków płatnika u podmiotów zatrudniających uczestników programów motywacyjnych, gdyż świadczenia nie pochodzą bezpośrednio od pracodawcy, nie wynikają bezpośrednio z umów zawartych z takim podmiotem, a uczestnicy nie osiągają w tym przypadku przychodu ze stosunku pracy (lub przychodu z działalności wykonywanej osobiście). Brak jest zatem bezpośredniego powiązania czynności pomiędzy pracownikiem (podatnikiem) z pracodawcą (płatnikiem).
Takie podejście zostało potwierdzone w licznych interpretacjach podatkowych wydawanych przez dyrektora KIS, np. z 20 września 2019 r. o nr 0114-KDIP3-2.4011.350.2019.2.AK, z 26 października 2020 r. o nr 0115-KDIT1.4011.621.2020.4.MST czy też z 6 maja 2021 r. o nr 0114-KDIP3-1.4011.61.2021.2.MG.
Koszty uczestnictwa
Z przytoczonych powyżej interpretacji podatkowych jednoznacznie wynika, że programy motywacyjne są niejednokrotnie wdrażane w grupach kapitałowych przez jednostki dominujące. W rezultacie takie podmioty ponoszą liczne koszty związane zarówno z samą emisją akcji jak i koszty dodatkowe. Jednocześnie beneficjentem uczestniczenia w programie jest przede wszystkim, oprócz samego uczestnika, podmiot zatrudniający – pracodawca. To bowiem on, a nie organizator, osiąga bezpośrednie korzyści z uczestnictwa swoich pracowników w tego rodzaju zachętach korporacyjnych, takie jak przykładowo utrzymanie stabilizacji zatrudnienia, umocnienie więzi na linii pracodawca - pracownik czy też zwiększenie motywacji do wykonywania pracy. W pierwszej kolejności wskazane czynniki mogą poprawić kondycję finansową przedsiębiorstwa pracodawcy, a dopiero później wpływać również na wyniki całej grupy kapitałowej, w tym również samego organizatora.
W związku z tym w obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, gdzie koszty uczestnictwa w programach przenoszone są na spółkę z grupy, która nie jest organizatorem programów motywacyjnych. Taka spółka akcyjna, którą łączy z uczestnikiem stosunek pracy, ponosi zatem realny wydatek związany z pracownikiem, wypłacany na rzecz organizatora. Zdaniem organów podatkowych nie ma przeciwskazań, aby wypłata tego rodzaju należności została zakwalifikowana jako koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych zarówno w odniesieniu do poniesienia wydatków na objęcie akcji przez pracownika jak i kosztów dodatkowych, np. obsługi administracyjnej czy prawnej (np. interpretacja z 11 grudnia 2019 r. o nr 0111-KDIB2-3.4010.332.2019.2.APA oraz z 19 listopada 2018 r. o nr 0114-KDIP2-1.4010.435.2018.1.MW). Należy jednak pamiętać, że taki wydatek powinien być prawidłowo udokumentowany.
Jednocześnie tego rodzaju transakcja jest przez większość organów i sądów uznawana za czynność opodatkowaną VAT stawką podstawową (interpretacja nr 0114-KDIP4-3.4012.100.2020.2.IG z 29 maja 2020 r., nr 0114-KDIP4.4012.445.2019.1.IT z 9 września 2019 r. czy też wyrok WSA w Warszawie z 23 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2491/19). Jeśli zatem instrument motywacyjny organizowany jest podmiot nieposiadający siedziby na terytorium Polski, to poniesienie kosztów programu przez spółkę polską wiązałoby się z obowiązkiem rozliczenia przez taki podmiot importu usług w VAT.
Konkludując, w procesie wdrażania programu motywacyjnego istotne jest, aby pamiętać nie tylko o spełnieniu przesłanek ustawowych wskazanych w ustawie o PIT, ale dostosować go możliwie do potrzeb danego podmiotu czy grupy kapitałowej. Wybór właściwego rozwiązania może skutkować wymiernymi korzyściami ekonomicznymi zarówno z perspektywy uczestnika jak i organizatora.
Adam Szmyt, ekspert w KPMG w Polsce
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
