Gdyby ktoś się naprawdę bał wystawiania fikcyjnych faktur i wiedział, że wiąże się to z realnym ryzykiem prawnym, patologie w tym podatku skurczyłyby się do marginalnych rozmiarów. W końcu podatek ten ma już w Polsce 25 lat i można porównać zakres oraz skalę jego patologizacji. Fałszowanie faktur niestety zawsze będzie towarzyszyć jego historii. Idzie jednak o skalę zjawiska, które przybrało na sile wraz z naszym „wuniowstąpieniem”. Wtedy to pojawiło się przyzwolenie na tego rodzaju praktyki i burzliwy rozwój „przestępczości w białych kołnierzykach”. Jakie są współcześnie najważniejsze zagrożenia w tej sferze?

Cztery grupy zagrożeń
Można je podzielić na cztery grupy:
1)    „faktury” wystawiane przez fikcyjnych „podatników”, którzy nigdy w sensie podmiotowym nie istnieli, bo byli utworzeni tylko po to, aby fałszować dokumenty w celu wyłudzeń zwrotów,
2)    „faktury” wystawione przez rzeczywiście istniejących podatników, którzy jednak nie wykonali czynności dokumentujących tymi „fakturami”,
3)    faktury wystawione przez prawdziwych podatników z tytułu realnie wykonanych czynności, lecz częściowo niezgodnych z prawdą, których wystawienie ma na celu również   uzyskanie „oszczędności podatkowych”,
4)     faktury wystawione przez prawdziwych podatników, którzy faktycznie wykonali daną czynność, lecz zawierają niezgodną z prawem stawkę niższą od obowiązującej.

Najważniejsze są dwie pierwsze grupy przypadków, które nie tylko powodują największe bezpowrotne straty w dochodach budżetowych, lecz są również zmorą uczciwych podatników nieświadomie posługujących się tymi dokumentami. W praktyce już dawno zatarła się tu granica między rzeczywistością a fikcją: fikcyjne podmioty nie tylko prowadzą równie fikcyjną ewidencję podatkową, lecz również składają sfałszowane deklaracje i składają słynne JPK_VAT. Mają rachunki bankowe i prowadzą dla pozoru „korespondencję handlową”. Zewnętrzna obserwacja nie rodzi podejrzeń. Podobnie w przypadku drugiej grupy: nie sposób ustalić, czym różnią się „faktury” wystawione przez podmiot, który realnie nie wykonał danej czynności, od faktury potwierdzającej rzeczywiste wykonanie przez niego czynności. Jej treść w sensie podmiotowym jest zgodna z prawdą, lecz fikcją są dane o podmiocie, który ją jakoby wykonał.
Tu pewna refleksja na marginesie praktyki skarbowej i sądowej. W przypadku grupy 3) i 4) mamy bezspornie do czynienia z fakturą, którą wystawił zobowiązany do tego podatnik. Jeśli jego kontrahent posłużył się tym dokumentem i odliczył wykazany w niej podatek  naliczony, to nie może mieć tu zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nawet gdy zdarzenie podane na fakturze jest nie w pełni zgodne z rzeczywistością. „Oszczędności podatkowe” uzyskiwane są tu właśnie poprzez manipulowanie danymi na tym dokumencie. Brak prawa do odliczenia wynikający z tego przepisu dotyczy odliczenia przy użyciu „faktury”, której nie da się poprawić przy pomocy faktury korygującej albo noty korygującej, a te dokumenty przecież mogą być poprawione. Przepis ten mówi o czynności, która „nie została dokonana”, co w tym przypadku nie ma miejsca.

Niepotrzebna dobra wiara
Odliczenia z faktur, o których mowa w grupie 3) i 4), nie musi być ocenione w świetle nadzwyczajnych kryteriów „dobrej wiary” i „dołożenia należytej staranności”, gdyż trzy niezbędne przesłanki skorzystania z tego prawa zostały spełnione:
- nabyto towar (i usługę), którą zamierza się wykorzystać do czynności mających prawo do odliczenia,
- podmiot, który wykonał tę czynność realnie istnieje i wystawił z tego tytułu fakturę (a nie dokument udający fakturę),
- faktura ta jest częściowo niezgodna z prawem lub prawdą, lecz nabywca nie wie, czy owe nieprawidłowości były wynikiem niezawinionego błędu lub świadomego fałszerstwa i nie ma to znaczenia. Powinien on żądać wystawienia faktury korygującej lub – gdy jest to możliwe – sam wystawia notę korygującą.

Fałszywy dokument to nie faktura
Natomiast w grupach 1) i 2) odliczenie co do zasady jest niemożliwe, bo podatnik nie posługuje się „fakturą”, lecz dokumentem, który jest w istocie fałszywką. W tych przypadkach mają jednak zastosowanie nadzwyczajne przesłanki odliczenia wypracowane przez Trybunał Sprawiedliwości UE, gdy ktoś inny faktycznie dokonał na jego rzecz dostawy towaru lub wykonał usługę, lecz nabywca (usługobiorca):
- nie wiedział, że używa dokumentu niebędącego fakturą, uczestnicząc nieświadomie w oszustwie,
- był również (nieudolnie) staranny w doborze oraz weryfikacji wystawcy tej „faktury”, lecz mimo to stał się ofiarą oszustwa.

Witold Modzelewski, profesor Uniwersytetu Warszawskiego
Instytut Studiów Podatkowych

Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w, Irena OżógPrzestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT >>