W sprawie chodziło o spółkę będącą podmiotem leczniczym. Przedmiotem sprawy była kwestia zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT do usług polegających na pozyskiwaniu, preparowaniu i przechowywaniu przez nią materiału biologicznego, tj. tkanek i/lub elementów tkanek m.in. wymienionych w Narodowym Programie Rozwoju Medycyny Transplantacyjnej na lata 2010-2020, w szczególności: zastawek serca, tkanek oka, skóry, tkanek mięśniowo-szkieletowych, błon łącznotkankowych błony owodniowej, ścięgien, więzadeł, łąkotek, oraz innych rodzajów tkanek i/lub elementów tkanek, które następnie będą sprzedawane podmiotom uprawnionym w celu dokonania przeszczepienia/terapii. Spółka sama nie będzie samodzielnie dokonywać przeszczepień przechowywanych narządów lub tkanek.
Spółka wyjaśniła, że dla celów planowanej działalności materiał biologiczny będzie pozyskiwany od dawców żywych oraz ze zwłok ludzkich spełniających stosowne przesłanki o charakterze medycznym do pozyskania materiału biologicznego. W dalszej kolejności, materiał biologiczny będzie transportowany do laboratorium, w którym zostanie on poddany szeregowi specjalistycznych czynności, zmierzających do przygotowania materiału do przechowywania. Przechowywanie odbywać się będzie w wyspecjalizowanej jednostce spółki, wyposażonej w odpowiedni sprzęt, gwarantujący, że materiał biologiczny zostanie zabezpieczony w taki sposób, że nawet po kilkuletnim okresie jego przechowywania będzie możliwe jego wykorzystanie do przeprowadzenia terapii lub leczenia u osoby chorej.
Spółka będzie pobierała wynagrodzenie od ośrodków przeszczepowych za wydany materiał biologiczny, zgodnie z obowiązującymi przepisami, w szczególności na podstawie cennika określonego przez ministra zdrowia.
Zdaniem spółki świadczone przez nią ww. usługi, polegające na pozyskiwaniu, preparowaniu i przechowywaniu materiału biologicznego będą korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 18 ustawy o VAT, jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
Fiskus się jednak nie zgodził. Organ uznał, że pobieranie materiału biologicznego jest czynnością, która realizowana jest w celu hipotetycznego wykorzystania go w przyszłości, wyłącznie potencjalnie i w sytuacji, gdy konkretna terapia nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana, a zatem jest to usługa niemająca celu terapeutycznego i powinna zostać wyłączona z zakresu stosowania art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT i w związku z tym nie może korzystać ze zwolnienia od podatku. Nie jest również możliwe, w ocenie organu, zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie ww. powołanego przepisu usług świadczonych przez spółkę, jako usług ściśle związanych z opieką medyczną.
Wobec powyższego ww. organ uznał, iż usługi, dla których nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług i które nie zostały objęte preferencyjną stawką podatku, podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23 proc. VAT.
Według fiskusa tylko w sytuacji, gdy pobrany materiał biologiczny będzie niezwłocznie po pobraniu wykorzystany do dokonania przeszczepu, np. w przypadku przeszczepu rogówki oka i służyć będzie już rozpoczętej bądź planowanej w określonej przyszłości terapii, a nie będzie to jedynie sytuacja hipotetyczna, to czynność tą uznać będzie można za ściśle związaną z opieką medyczną. Wówczas świadczenie to będzie korzystało ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie powołanego art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.
Sprawa ostatecznie trafiła do NSA. Zdaniem sądu fiskus nie ma racji wskazując, że usługi spółki będą miały jedynie potencjalny, hipotetyczny związek z terapią lub profilaktyką, ponieważ nie zaistnieje ich związek z terapią rozpoczętą bądź planowaną w określonej przyszłości. Zdaniem NSA wymóg, by świadczenie było ściśle związane z opieką medyczną, która została już przeprowadzona, rozpoczęta lub zaplanowana wymaga rozważenia z uwzględnieniem uwarunkowań dotyczących trybu przeprowadzania przeszczepów, wynikających z tak zwanej ustawy transplantacyjnej. Trzeba mieć na uwadze to, że tkanki i komórki pobrane w celu ich przeszczepienia trafiają do pacjentów z tak zwanej listy osób oczekujących na przeszczepienie. Umieszczenie pacjenta na tej liście oznacza, że jego leczenie jest w toku, ma być kontynuowane lub co najmniej jest zaplanowane. W tym też sensie mamy do czynienia z konkretnym pacjentem, którego tożsamości spółka nie musi znać w chwili pobierania materiału biologicznego od dawcy, bo to nie wyklucza uznania, że jej świadczenia będą ściśle związane z opieką medyczną. Przyjęcie warunku, zgodnie z którym w momencie świadczenia przez spółkę usług powinien być wiadomy i skonkretyzowany personalnie pacjent, byłoby zbyt ścisłą wykładnią tego przepisu, nieprzystającą do trybu postępowania dotyczącego przeszczepów i taką, która przekreślałaby cel tego zwolnienia.
NSA zwrócił uwagę, że spółka ulokowana jest niejako poza świadczeniem głównym, poza opieką medyczną (szpitalną) świadczoną przez inny podmiot na rzecz jej faktycznego odbiorcy. Swe usługi spółka będzie oferowała podmiotom leczniczym, uprawnionym do wykorzystania materiału biologicznego do przeszczepów, a więc podmiotom, które będą świadczyły usługę główną. Wszystko przemawia jednak za tym, że usługi spółki należy uznać za mające ścisły związek z opieką medyczną, ponieważ służą jej realizacji i są konieczne do jej przeprowadzenia. Są to usługi, które nie stanowią celu samego w sobie, bo inaczej trzeba by przyjąć, że ich istota na tym polega i do tego się sprowadza, by pobrać od dawców materiał biologiczny i go przechowywać, co w oczywisty sposób kłóci się z istotą i celem tych czynności.
Mając na uwadze wszystkie przedstawione aspekty sprawy NSA uznał, że usługi opisane przez spółkę polegające na pozyskiwaniu, preparowaniu i przechowywaniu w warunkach ochronnych tkanek i jej elementów, świadczone przez podmiot leczniczy są objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, jako usługi ściśle związane z usługami opieki medycznej.
Wyrok NSA z 4 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 484/15, LEX nr 2142463
