Postępowanie w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów – praktyczne problemy

Sporo wątpliwości wśrd podatnikw budzą kwestie związane z praktyką postępowania przez organy podatkowe w sprawach dotyczących opodatkowania nieujawnionych źrdeł przychodw. Jakie kwestie budzą najwięcej pytań?

Art. 20 ust 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z tym wielu podatników ma wątpliwości, czy wskazany wyżej przepis oznacza, że przy postępowaniach tego typu pokrycie dla poczynionych wydatków mogą stanowić jedynie dochody opodatkowane bądź zwolnione spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji czy otrzymane darowizny, pożyczki oraz kredyty bankowe powinny zostać uwzględnione. Ponadto podatnicy pytają, czy jeśli w trakcie postępowania w sprawie dochodów nieujawnionych podatnik ujawni fakt zaniżenia podstawy opodatkowania z legalnie prowadzonej działalności, to te kwoty, jeśli są wiarygodne, mogą po opodatkowaniu na zasadach ogólnych stanowić pokrycie dla poczynionych przez podatnika wydatków. Wreszcie, wątpliwości budzi również fakt, czy jeśli upłynął już termin przechowywania dokumentacji podatkowej (art. 86 Ordynacji podatkowej), to za te lata ciężar przeprowadzenia czynności dowodowych i wyjaśnienia okoliczności sprawy spoczywa na organach podatkowych.

Sprawa ta stała się również przedmiotem interpelacji poselskiej (nr 3709). W odpowiedzi Ministerstwo Finansów wskazało, że zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, zawartą w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c, 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a ustawy o PIT).

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Źródła przychodów ustawodawca w sposób wyczerpujący wymienił w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłami przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu, są m.in., z mocy art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, inne źródła. Zgodnie z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy uważa się m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 30 ust. 8 ustawy o PIT dochodów (przychodów) z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27.

Od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach podatek ustala się decyzją wydawaną przez organ podatkowy. Podatek oblicza się według zryczałtowanej stawki, która wynosi 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy).

Jak podkreślił resort finansów powyższe uregulowania mają zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy przychody pochodzą ze źródeł nieujawnionych, a zatem odnoszą się do przypadków, gdy podatnik, pomimo ustawowego obowiązku, nie informuje organu podatkowego (naczelnika urzędu skarbowego) o istnieniu określonego źródła przychodów, jak też do sytuacji, gdy podatnik poinformował organ podatkowy o źródłach swoich przychodów, ale ponoszone przez niego wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie znajdują potwierdzenia w zeznaniach podatkowych, co pozwala uznać, że uzyskuje przychody, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach. Konstrukcja wskazanych wyżej przepisów ma na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych, określanych jako tzw. szara strefa, często powiązanych z działalnością przestępczą.

Kryteriami oceny w postępowaniu podatkowym z nieujawnionych źródeł przychodów są zarówno ponoszone przez podatnika faktyczne wydatki, jak i wartość zgromadzonego mienia. Przez wydatki, należy rozumieć wydatki, które podatnik faktycznie poniósł, natomiast mieniem jest własność i inne prawa majątkowe (art. 44 Kodeksu cywilnego) pochodzące z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wydatki ustalane są na podstawie rzeczywistych kwot wydatkowanych przez podatnika. Podatnik, chcąc udokumentować przychody na pokrycie poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia, ma obowiązek wskazać przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania zarówno w danym roku, jak i w latach poprzednich (ciężar dowodzenia). Wyjaśnienia podatnika, mimo że stanowią dowód w takim postępowaniu, podlegają jeszcze ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne i udokumentowane. Podatnik, twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodów, powinien tę okoliczność udowodnić (ciężar dowodu spoczywa na podatniku, a nie na organie podatkowym), gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Ciężar dowodzenia spoczywa na podatniku także wówczas, gdy termin do przechowywania dokumentów, o którym mowa w art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął.

Dowodami na okoliczność, że poczynione wydatki pochodzą z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodów będą niewątpliwie zawarte umowy o udzielonym kredycie bankowym, umowy pożyczki, prawomocne orzeczenia sądu stwierdzające nabycie spadku, złożone w obowiązującej formie zeznania podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny. Jednocześnie resort finansów podkreślił, że na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem dziedziczenia i darowizny.

Do katalogu dochodów wolnych od opodatkowania zaliczyć należy tzw zwolnienia przedmiotowe, o których mowa w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponadto przychody zwolnione z opodatkowania na podstawie innych uregulowań prawnych zawartych w obowiązujących odrębnych ustawach, na co wskazuje art. 2 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W przypadku gdy organ podatkowy stwierdzi fakt zaniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, np. z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, to dochód z tego źródła, po uprzednim opodatkowaniu na podstawie obowiązujących przepisów, może być uwzględniony w finansowaniu poniesionych przez podatnika wydatków – podsumowało Ministerstwo Finansów.