Pytanie
Generalny wykonawca (dalej GW) inwestycji budowlanych rozlicza usługi budowlane od swoich podwykonawców (dalej P) na zasadzie odwrotnego obciążenia. P wystawia faktury na GW za okresy miesięczne, zgodnie z umową. Pod każdą fakturą jest załączany protokół wykonanych prac. W protokole jest podana informacja, iż z bieżącego obmiaru robót zatwierdzono 95 proc., a 5 proc. zostanie rozliczone po złożeniu brakujących dokumentów lub wykonaniu dodatkowych badań itp. Jednocześnie podana jest informacja, iż w bieżącym protokole rozliczane jest 5 proc. prac z miesiąc poprzedniego (które wcześniej wstrzymano na tej samej zasadzie). Przykład: P wystawia 10.03.2017 r. fakturę na kwotę 100 zł za okres rozliczeniowy od 1 do 28.02.2017 r. Na te 100 zł składa się 80 zł, które odpowiada 95% wartości prac za 2.2017 r. oraz 20 zł, które odpowiada 5 proc. wartości prac za 1.2017 r. 4 zł, które odpowiada 5 proc. wartości prac za 2.2017 r. będzie rozliczone na fakturze za 3.2017 r.
Czy w deklaracji za 3.2017 r. (obowiązek podatkowy z prac za 2.2017 r. powstaje w dacie wystawiania faktury) należy dokonać odwrotnego obciążenia biorąc za podstawę opodatkowania 100 zł?
Czy też należy wykazać wartość 84 zł (80 zł jako obowiązek podatkowy zgodnie z fakturą wystawioną 10.03.2017 r. oraz 4 zł jako obowiązek powstały w 30 dniu licząc od 28.02.2017 r.)?
Odpowiedź
Ponieważ podstawa opodatkowania obejmuje kwotę, którą podatnik ma otrzymać, należy wykazać wynagrodzenie wynikające z faktury, a więc 100 zł. Umowne kwestie związane z płatnościami nie mają w tym przypadku znaczenia, gdyż są już dokonywane po wykonaniu usług i wystawieniu faktury. Mogłyby mieć one wpływ na rozliczenie podatku gdyby stanowiły zaliczkę, przedpłatę, itp. Wtedy obowiązek podatkowy powstałby w tym zakresie.
Uzasadnienie
Co do zasady, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – dalej u.p.t.u.).
Z przepisów prawa unijnego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia (art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1 ze zm.).
Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego "zapłata" to "uiszczenie należności za coś", "należność za coś", "odpłacenie komuś za coś". Wydaje się, że z kontekstu przepisu wynika, że pojęcie zapłaty użyte w komentowanym artykule powinno być rozumiane właśnie jako należność za daną czynność opodatkowaną. Zapłata jest więc należnością (kwotą należną) za czynność opodatkowaną.
W konsekwencji, ponieważ podstawa opodatkowania obejmuje kwotę, którą podatnik ma otrzymać, należy wykazać wynagrodzenie wynikające z faktury, a więc 100 zł. Umowne kwestie związane z płatnościami nie mają w tym przypadku znaczenia, gdyż są już dokonywane po wykonaniu usług i wystawieniu faktury. Mogłyby mieć one wpływ na rozliczenie podatku gdyby stanowiły zaliczkę, przedpłatę, itp. Wtedy, zgodnie z powyższymi przepisami, obowiązek podatkowy powstałby w tym zakresie (por. art. 19a ust. 11 u.p.t.u.).
