Podatnicy, którzy zapłacili podatek od nieujawnionych przychodów mogą podatek odzyskać

Od wydania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, minął już miesiąc (wyrok nie został dotychczas opublikowany). Z uwagi na to, że Trybunał nie opublikował jeszcze jego uzasadnienia, brak jest na razie obszerniejszych komentarzy, zaś komentatorzy publikujący bieżące informacje na ten temat dość często mylą stwierdzenie nieważności decyzji ze wznowieniem postępowania, przestrzegając przed hurraoptymizmem, zalecając wstrzemięźliwość i oczekiwanie na uzasadnienie, a nawet na ukształtowanie się nowej linii orzeczniczej.

Komentarze te wyrządzają szkodę osobom skrzywdzonym przez fiskusa w postępowaniach w sprawie podatku od nieujawnionych źródeł, którzy podatek już zapłacili (nie zaskarżali decyzji ostatecznych lub przegrali sprawę przed sądami administracyjnymi), bowiem na złożenie żądania wznowienia postępowania podatkowego jest tylko miesiąc od daty opublikowania wyroku, a uchybienie temu terminowi prowadzi do bezpowrotnego zaprzepaszczenia szans, jakie wyrok Trybunału daje tej grupie podatników.

Wyrok TK SK 18/09, a trwałość decyzji ostatecznych i zasada res iudicata

Zasada trwałości decyzji ostatecznych to jeden z kanonów postępowania podatkowego. Wyrażona została zarówno w art. 128 Ordynacji podatkowej, jak i w - stosowanym do podstępowania podatkowego przed wejściem w życie Ordynacji - art. 16 kpa. Zasada ta służy ochronie porządku prawnego poprzez ustanowienie gwarancji pewności praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Wyłom od tej zasady stanowią nadzwyczajne tryby wzruszania decyzji ostatecznych, a w tym:
- wznowienie postępowania podatkowego z art. 240 Ordynacji podatkowej (art. 145 kpa),
- stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z art. 247 Ordynacji (art. 156 kpa).

Z uwagi na swój nadzwyczajny charakter, instytucje te traktowane są wyjątkowo rygorystycznie przez organy podatkowe, ale przede wszystkim przez bardzo bogate orzecznictwo. Ich szczególny charakter sprawia, że stosowanie tych instytucji w praktyce przysparza wielu problemów, nawet profesjonalistom

Nie powinien zatem dziwić błąd popełniany przez część dotychczasowych komentatorów wyroku Trybunału, polegający na „zrównaniu” tych instytucji (stosowaniu zamiennie terminu nieważność decyzji i uchylenie decyzji w wyniku wznowienia postępowania). Jednak błąd ten w połączeniu z zalecaną - skądinąd chwalebną - wstrzemięźliwością w ocenie skutków wyroku, ma fatalne skutki. „Uspokaja” bowiem tych, którzy podatek już zapłacili, co po upływie miesiąca do daty publikacji wyroku wykluczy tę grupę podatników z możliwości skorzystania z dobrodziejstw wyroku.

Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej

Zgodnie z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy występuje co najmniej jedna z kwalifikowanych wad (przesłanek) wymienionych w tym przepisie (przepis zawiera zamknięty katalog takich przesłanek).

Niestety, stwierdzona w części I punkcie 2 wyroku niezgodność art. 20 ust. 3 updof z ustawą zasadniczą, nie spełnia żadnej z przesłanek wymienionych w przywołanym przepisie Ordynacji.

W szczególności nie można twierdzić, że decyzja wydana została bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 op), bowiem w dacie wydawania tej decyzji nie istniał w obrocie prawnym komentowany wyrok Trybunału.
Z tych samych powodów nie można uznać, iż decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 op).
Nie można również zastosować art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji, bowiem dla spełnienia hipotezy normy prawnej wynikającej z tego przepisu konieczne jest, by sankcja nieważności decyzji wynikała wprost z wyraźnie wskazanego przepisu prawa (przepisu odrębnego).

Reasumując, komentowany wyrok Trybunału nie daje jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji.

Wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną

Stwierdzenie niezgodności art. 20 ust. 3 updof z ustawą zasadniczą stanowi natomiast bez wątpienia przesłankę wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Co ważniejsze okoliczność ta stanowi samoistną podstawę prawną wznowienia postępowania.

Zgodnie z jednolitą linią orzecznictwa i poglądami doktryny, nadzwyczajny charakter instytucji wznowienia postępowania sprawia, że organ prowadzący wznowione postępowanie nigdy nie rozpatruje sprawy ponownie co do istoty (merytorycznie).

Bada ją jedynie pod kątem wystąpienia przesłanek wznowienia; jeśli stwierdzi ich wystąpienie, zobligowany jest do uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części i w tym zakresie orzeknięcia co do istoty sprawy lub umorzenia postępowania w sprawie (art. 245 § 1 pkt 1 op).

Wzmiankowany organ może również odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej, pomimo istnienia przesłanek wznowienia, jeśli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przedawnienia z art. 68 lub art. 70 Ordynacji (art. 245 § 1 pkt 3 lit. b op).

Omówienie tego ostatniego zagadnienia wykracza poza ramy niniejszego artykułu. Należy jedynie odnotować, że istnieje wcale bogata grupa orzeczeń sądowych, w myśl której zapłata (wyegzekwowanie) podatku sprawia, iż przedawnienie już nie biegnie.

Praktyczne możliwości wznowienia postępowania

Wbrew obawom prezentowanym przez wielu dotychczasowych komentatorów, część I punkt 2 sentencji wyroku (stwierdzenie niezgodności z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 updof) brzmi w sposób bezwarunkowy i kategoryczny; wejdzie w życie z dniem opublikowania wyroku i od tego dnia będzie miała zastosowanie.

Skuteczne wznowienie postępowania będzie zatem możliwe niezależnie od tego, co znajdzie się w uzasadnieniu wyroku. Choć nie sposób przecenić wagi tego uzasadnienia dla postępowań trwających i przyszłych oraz dla przyszłych prac legislacyjnych dotyczących instytucji wznowienia postępowania.

Z powodów przedstawionych wyżej, skuteczne wznowienie postępowania będzie możliwe w większości przypadków zakończonych decyzją ostateczną, niezależnie od tego jak przebiegało dotychczasowe postępowanie zakończone tą decyzją.

Sentencja wyroku mówi o art. 20 ust. 3 updof w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 – 2006. W związku z tym możliwość wznowienia postępowania dotyczącego podatku wymierzonego za ten okres nie budzi wątpliwości.

Wątpliwości te mogą natomiast powstać w odniesieniu do decyzji ostatecznych dotyczących okresu późniejszego. Uważam jednak iż, z uwagi na niemal identyczne brzmienie i sens przepisu art. 20 ust. 3 updof po roku 2006, możliwe jest również wznowienie postępowania w odniesieniu do decyzji ostatecznych dotyczących tego późniejszego okresu, choć w tym przypadku należy brać pod uwagę duże prawdopodobieństwo sporu z fiskusem.

Res iudicata

Pojawiają się również wątpliwości, czy wznowienie postępowania w odniesieniu do decyzji ostatecznych utrzymanych w mocy wyrokami sądów administracyjnych (decyzji, które były zaskarżane), nie stanowiłoby pogwałcenie zasady powagi rzeczy osądzonej (res iudicata).

Uważam, że wątpliwości takie są nieuzasadnione. Wyroki, zarówno WSA jak i NSA, w wyniku których zaskarżone decyzje ostateczne utrzymane zostały w mocy, wydane zostały w ówczesnym stanie prawnym, gdy nikt nie zakwestionował jeszcze konstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 updof..

Wyrok Trybunału stworzył zupełnie nowy stan prawny i wznowienie postępowania przed organem podatkowym nie narusza w jakikolwiek sposób zasady res iudicata w odniesieniu do poprzednich prawomocnych wyroków.

Jerzy Andrzej Tomczak
doradca podatkowy nr 05259
JAT Serwis doradztwa podatkowego on-line
www.e-doradcy.pl , www.gdptax.pl

Zobacz także:

Tylko miesiąc na wznowienie postępowania w sprawie podatku od nieujawnionych źródeł przychodów >>>