Podatkowe aspekty szkolenia pracowników

Od dłuższego czasu w gospodarce postępuje proces specjalizacji pracownikw w bardzo wąskich dziedzinach. Daleko posunięta specjalizacja wymaga coraz większego zasobu wiedzy i umiejętności, a droga ich zdobycia wiedzie często przez uczestnictwo w odpowiednich szkoleniach, kursach, konferencjach, seminariach etc. Ich koszty ponoszą zazwyczaj pracodawcy, w ktrych interesie jest, aby pracownicy dysponowali odpowiednią wiedzą i umiejętnościami. Komentarz poświęcono skutkom podatkowym po stronie pracownika, jak i pracodawcy, powstającym w takiej sytuacji.

1. Koszty uzyskania przychodów u pracodawców
Zgodnie z ogólną definicją kosztów uzyskania przychodów – zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) – dalej u.p.d.o.f., oraz w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 25 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w przepisach ustawy (odpowiednio w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.) jako niestanowiące kosztów podatkowych.
Koszty szkolenia pracowników (opłacania im uczestnictwa w kursach, szkoleniach etc.) są ponoszone w celu uzyskania przychodów. Pracownik mający nowe umiejętności, szerszą wiedzę etc. stwarza pracodawcy większe i szersze możliwości uzyskania przychodów. Koszty mające posłużyć pracownikowi zdobycie nowych umiejętności, czy też wiadomości co do zasady zatem są ponoszone w celu uzyskania przychodów i spełniają warunki do uznania ich za koszty podatkowe.
Podkreślić jednak należy, że dotyczy to wydatków na takie szkolenia, które tematycznie wiążą się z zakresem obowiązków pracowniczych danego pracownika. Przykładowo więc wydatki na opłacenie kursu spawacza trudno uznać za koszty podatkowe, jeśli dotyczą pracownika biurowego, podobnie koszty uczestnictwa w studiach MBA raczej nie będą kosztami podatkowymi, jeśli ponoszone są na pracownika produkcyjnego.

Nie jest wszakże wykluczone zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków na szkolenia, które mają umożliwić w przyszłości pracownikom podjęcie u danego pracodawcy nowych obowiązków, czy też działań. Przykładowo jeśli firma chce rozpocząć wykonywanie transportu samochodami ciężarowymi na własne potrzeby (dotychczas korzystała wyłącznie z usług obcych), to ponoszone przez pracodawcę koszty uczestnictwa pracowników w kursie nauki jazdy samochodami ciężarowymi co do zasady mają charakter kosztów podatkowych. Istotne może być natomiast w tych przypadkach właściwe udokumentowanie tego, że szkolenia – których koszty poniósł pracodawca – wiążą się z aktualną, bądź przyszłą działalnością pracodawcy.
W praktyce wiele problemów związanych jest z określeniem, czy kosztami uzyskania przychodów mogą być koszty szkolenia wyłącznie własnych pracowników, czy też niekiedy – również pracowników obcych. Niewątpliwie w praktyce występować mogą sytuacje, w których pracownicy podmiotów kooperujących, czy też innych kontrahentów, powinni posiadać określoną wiedzę, czy też umiejętności. Może być ona potrzebna przykładowo dla sprzedaży produktów danego podatnika (poprzez sieć dealerską). Częstą sytuacją jest wówczas, że dany podatnik ponosi koszty szkolenia pracowników cudzych (swoich kontrahentów). Niewątpliwie takie działanie ma charakter podejmowanego w celu uzyskania przychodów. Wówczas bowiem umiejętności, czy też wiedza pracowników kontrahenta przełożyć się może bezpośrednio na poziom sprzedaży wyrobów, czy też usług danego podatnika. Wydawać się może, że tego rodzaju koszty powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Dominujące w praktyce stanowisko jest jednak dość nieprzejednane dla podatników. Przyjmuje się bowiem raczej, że tego rodzaju koszty nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Przykładowo w wyroku z dnia 14 lutego 1997 r., I SA/Lu 448/96, niepubl., NSA stwierdził:
„Kosztami uzyskania przychodu są wydatki na szkolenie pracowników podmiotu gospodarczego, które ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu podatnika. Jednakże wydatki takie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, jeżeli dotyczą osób będących pracownikami osoby prawnej, tj. pozostających z nią w stosunku zatrudnienia na przykład na podstawie umowy o pracę. Wydatki na szkolenie osób nie będącycpracownikami osoby prawnej w czasie szkolenia nie są – w świetle art. 15 powołanej ustawy – kosztami uzyskania przychodów”.
Spotkać się można jednak także ze stanowiskiem odmiennym, bardziej korzystnym dla podatników. Przykładowo w wyroku z dnia 13 września 1995 r., SA/Gd 2905/94, POP 1998, z. 3, poz. 97:
„Wydatki na szkolenie osób, które sprzedawały towary dostarczone przez podatnika, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, jako związane z przychodami uzyskiwanymi przez spółkę”.
Z pewnością każdy przypadek wymaga oceny indywidualnej. W niektórych przypadkach, zwłaszcza jeśli dobrze udokumentuje się i wykaże związek pomiędzy umiejętnościami i wiedzą pracowników kontrahenta, a poziomem sprzedaży danego podatnika, zaliczenie w koszty wydatków na szkolenia pracowników cudzych powinno być możliwe. Jest to jednak działanie obarczone ryzykiem zakwestionowania ze strony organów podatkowych.

W praktyce wątpliwości wywołuje także sytuacja, w której pracodawca opłaca koszty nauki, szkolenia etc. osobom, które mają zostać później jego przyszłymi pracownikami. Często odbywa się to nawet w ramach umowy, w której osoba szkolona zobowiązuje się do podjęcia pracy w podmiocie opłacającym koszty jej nauki, czy też szkolenia. Tego rodzaju koszty wydają się być przez przyszłego pracodawcę ponoszone w celu uzyskania przychodu. Poprzez swoje działanie zmierza on bowiem do pozyskania w przyszłości wykwalifikowanego pracownika, którego praca będzie mu w przyszłości przysparzać przychodów. Nie powinno być więc wątpliwości, że tego rodzaju koszty stanowią koszty podatkowe. Okazuje się jednak, że niekiedy można spotkać się z innym podejściem organów podatkowych. Przykładowo w piśmie z dnia 26 czerwca 2006 r., PF-II-41180/INT/4/KJ/06, Dor. Pod. 2006, nr 7–8, poz. 67, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził, że
„zakwalifikowanie w poczet kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na ufundowanie stypendium na rzecz osoby, nie mającej statutu pracownika, nie związanej z zakładem pracy stosunkiem pracy, a jedynie zobowiązującej się do podjęcia pracy po zakończeniu studiów, nie wpływa na zwiększenie jakości świadczonych usług, a tym samym – na zwiększenie wysokości uzyskiwanych przez nią dochodów”.
Pogląd taki budzi istotne wątpliwości. Należy mieć jednak świadomość, że zaliczenie w koszty tego rodzaju wydatków (na opłacenie nauki, szkolenia przyszłych pracowników) może być kwestionowane przez organy podatkowe.

2. Skutki podatkowe u pracowników
Pracownik uczestniczący w szkoleniu (innej formie dokształcania), którego koszty opłaca mu pracodawca, co do zasady, uzyskuje przychód. Przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowi bowiem, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Niezależnie zatem od tego, czy pracodawca bezpośrednio opłaca pracownikom koszty szkoleń, czy też zwraca im te koszty, po ich stronie powstaje przychód ze stosunku pracy (stosunków pokrewnych). Będziemy mieli bowiem do czynienia z otrzymanymi pieniędzmi (refundacją kosztów szkolenia), bądź też ze świadczeniami ponoszonymi za pracownika (opłacanie bezpośrednio przez pracodawcę kosztów szkolenia).

Do takiego przychodu można jednak – w niektórych sytuacjach – zastosować zwolnienie podatkowe. Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f., wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.
Ze zwolnienia od podatku korzysta wartość jedynie tych świadczeń, które zostały przyznane zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika.
W stanie prawnym obowiązującym do dnia 11 kwietnia 2010 r. było to rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 z późn. zm.) – dalej r.p.k.z. O skutkach uchylenia tego rozporządzenia – zob. niżej.
W chwili obecnej istotne znaczenie ma także rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216) – dalej r.s.u.u.
Przepisy r.p.k.z. określają zasady przyznawania pracownikom świadczeń w zakresie dokształcania (w tym również w formach pozaszkolnych), natomiast przepisy r.s.u.u. poświęcone jest samej organizacji i przeprowadzaniu pozaszkolnych form kształcenia. Ponadto r.s.u.u. nie dotyczy tylko pracowników, lecz ogólnie - „dorosłych” (zaś r.p.k.z. zostało wydane na podstawie przepisów prawa pracy).

Przepisy r.s.u.u. wymagają m.in., aby organizator kształcenia miał akredytację przyznawaną na podstawie przepisów art. 68b ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), bądź był placówką kształcenia ustawicznego, placówką kształcenia praktycznego lub ośrodkiem dokształcania i doskonalenia zawodowego.
W związku z tym powstał problem, czy ze zwolnienia korzystają świadczenia związane z dokształcaniem wyłącznie w placówkach spełniających warunki formalne określone w r.s.u.u., czy też świadczenia związane z dokształcaniem w jakichkolwiek placówkach prowadzących działalność w zakresie dokształcania.
Przepisy u.p.d.o.f. stanowią, że wolne od podatku są „świadczenia przyznane zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę”. Zgodność z przepisami ma więc dotyczyć przede wszystkim samego przyznania świadczeń. Dla uzyskania zwolnienia od podatku (i składek) powinno się więc przede wszystkim przestrzegać przepisów r.p.k.z. Także i z tego powodu, że to ono dotyczy pracowników, zaś r.s.u.u. dotyczy kształcenia wszystkich „dorosłych”.
Z drugiej jednak strony można by twierdzić, że konieczne jest, aby dokształcanie – na które skierowano danego pracownika – przeprowadzone zostało w zgodzie z przepisami r.s.u.u., gdyż tylko wówczas będzie można uznać je za formę podnoszenia kwalifikacji zawodowych. W przeciwnym wypadku może zostać postawiony zarzut, że świadczenia przyznane pracownikowi na uczestnictwo w dokształcaniu, które to dokształcanie przeprowadzone zostało niezgodnie z przepisami r.s.u.u., nie są „świadczeniami przyznanymi na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika”.
Należy uznać, że ta druga interpretacja jest zbyt daleko idąca. Trzeba przyjąć, że wystarczające jest, aby świadczenia przyznane zostały zgodnie z przepisami r.p.k.z., natomiast nie ma znaczenia to, czy instytucja prowadząca dokształcanie spełnia warunki określone w r.s.u.u., a w szczególności, czy ma akredytację.

Podobne jest także stanowisko sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 14 marca 2008 r., I SA/Wr 1505/07, WSA we Wrocławiu stwierdził:
„Przepis art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, że zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych podlega wartość świadczeń przyznanych przez pracodawcę pracownikowi związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika w formach pozaszkolnych na podstawie skierowania z zakładu pracy. Pojęcie formy pozaszkolne należy rozumieć jako każdą formę kształcenia pracownika nie objętą formami szkolnymi takie jak np. kursy, szkolenia, seminaria czy studia podyplomowe”.
Z kolei w wyroku z dnia 31 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1915/07, niepubl., WSA w Warszawie stwierdził:
„Posiadanie akredytacji przez podmiot szkolący pozostaje bez wpływu na zwolnienie danego szkolenia z opodatkowania u pracownika, jeżeli jest to związane z wykonywaną pracą”.
Wskazywano już, że z dniem 11 kwietnia 2010 r. utracił moc przepis art. 103 k.p., w związku z czym nastąpiła również derogacja r.p.k.z. Wydanie nowego rozporządzenia w tej sprawie nie jest planowane, zaś kwestie powyższe mają być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Nie jest wszakże jasne, kiedy to nastąpi. Ustawa nowelizująca k.p. póki co utknęła w parlamencie.
Można zatem twierdzić, że nie ma „odrębnych przepisów” regulujących przyznawanie przez pracodawcę świadczeń na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika. Pozostaje jedynie ogólna klauzula z art. 17 k.p., zgodnie z którym pracodawca obowiązany jest ułatwić pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych.
Powstaje w związku z powyższym pytanie, czy z podatku dochodowego od dnia 11 kwietnia 2010 r. są zwolnione wszelkie świadczenia przyznane na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, czy też od podatku nie są zwolnione żadne takie świadczenia (jako że żadne świadczenia nie mogą być przyznane zgodnie z odrębnymi przepisami, których już po prostu nie ma).