1 stycznia 2018 r. weszły w życie przepisy ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowy, od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) [dalej: ustawa nowelizująca].
Zasadniczym celem uchwalenia ustawy nowelizującej było uszczelnienie systemu podatków dochodowych m. in. poprzez wprowadzenie tzw. minimalnego podatku dochodowego w odniesieniu do podatników posiadających nieruchomości komercyjne. Minimalny podatek dochodowy został wprowadzony poprzez dodanie art. 30g do ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 200) [dalej: ustawa o PIT] oraz art. 24b-24c do ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.) [dalej: ustawa o CIT].
Podatnicy, przedmiot opodatkowania i stawka minimalnego podatku dochodowego
Podatek jest należny z tytułu posiadania położonych na terytorium Polski nieruchomości komercyjnych takich jak:
1. budynki handlowo-usługowe sklasyfikowanego jako: centrum handlowe, dom towarowy, samodzielny sklep i butik, pozostałe handlowo-usługowe, oraz
2. budynki biurowe sklasyfikowane jako budynki biurowe.
Stawka podatku od nieruchomości komercyjnych wynosi 0,035 proc. podstawy opodatkowania za każdy miesiąc, przy czym podatek ten dotyczy jedynie tych środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 10 milionów zł. Podatkiem dochodowym od nieruchomości komercyjnych nie będą więc obciążeni podatnicy, którzy posiadają wskazane nieruchomości o wartości początkowej nieprzekraczającej tej kwoty. Oznacza to, że intencją ustawodawcy było objęcie nowym podatkiem wyłącznie dużych podatników prowadzących z wykorzystaniem nieruchomości komercyjnych działalność o znacznej skali.
Należy także podkreślić, że w przypadku nieruchomości oddanych do używania podatnikiem podatku dochodowego od nieruchomości komercyjnych jest podmiot, który dokonuje odpisów amortyzacyjnych, a nie ich właściciel nieruchomości. Jest to istotne zwłaszcza w przypadku leasingu finansowego, których przedmiotem są nieruchomości objęte nowym podatkiem.
Wyłączenia z opodatkowania
W art. 24b ust. 2 ustawy o CIT (art. 30g ust. 2 ustawy o PIT) ustawodawca przewidział dwa wyłączenia z opodatkowania minimalnym podatkiem dochodowym – nie są nim objęte:
1. nieruchomości będące przedmiotem opodatkowania, od których zaprzestano dokonywania odpisów amortyzacyjnych w związku z zawieszeniem działalności gospodarczej, oraz
2. budynki biurowe wykorzystywane wyłącznie lub w głównym stopniu na własne potrzeby podatnika.
Powyższe oznacza, że zaprzestanie dokonywania odpisów amortyzacyjnych z innych powodów (w tym z powodu całkowitego zamortyzowania przedmiotowych nieruchomości) nie zwalnia podatnika z obowiązku obliczania i zapłaty podatku dochodowego od nieruchomości komercyjnych. Drugie ze wskazanych wyłączeń różnicuje pozycję podatników w zależności od rodzaju budynku, który wykorzystują. Jeśli intencją ustawodawcy w tym przypadku było zniesienie podatku w odniesieniu do budynku wykorzystywanego do własnych potrzeb, to zastosowanie go wyłącznie do budynków biurowych należy ocenić jako niesprawiedliwe. Nie ma uzasadnionych podstaw do stawiania na uprzywilejowanej pozycji właścicieli biurowców, wykorzystujących ich do własnych celów. Takie samo wyłączenie powinno przysługiwać np. właścicielom samodzielnych sklepów (butików), które spełniają kryterium objęcia ich minimalnym podatkiem dochodowym.
Podstawa opodatkowania
Podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości komercyjnych jest przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego, pomniejszonej o kwotę 10 milionów zł. Wartość początkowa środka trwałego jest ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca w oparciu o zapisy prowadzonej ewidencji.
W przypadku gdy dana nieruchomość komercyjna stanowi współwłasność podatnika i podmiotu z nim niepowiązanego, podstawę opodatkowania ustala on wyłącznie w swojej części. Nieco inaczej wygląda sposób ustalenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku w przypadku środków trwałych będących współwłasnością podatnika i podmiotów z nim powiązanych. Zgodnie z art. 24b ust. 6 ustawy o CIT (art. 30g ust. 6 ustawy o PIT), w takiej sytuacji do celów obliczenia podstawy opodatkowania przyjmuje się całkowitą wartość początkową tego środka trwałego i dopiero przy obliczaniu kwoty podatku podatnik uwzględnia wartość początkową środka trwałego wynikającą z prowadzonej ewidencji i ustaloną z uwzględnieniem udziału we współwłasności.
Zapłata minimalnego podatku dochodowego
Minimalny podatek dochodowy podlega wpłacie do urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który jest należny.
Kwota obliczonego podatku dochodowego od nieruchomości komercyjnych podlega odliczeniu od zaliczki na podatek na podatek dochodowy – nie ma przy tym znaczenia sposób obliczenia zaliczki. W przypadku podatników uiszczających zaliczki kwartalnie, mają oni prawo do odliczenia podatku obliczonego za miesiące przypadające na dany kwartał.
W przypadku, gdy kwota minimalnego podatku dochodowego jest niższa od kwoty zaliczki na podatek dochodowy, podatnicy mogą nie wpłacać tego podatku do urzędu skarbowego. Przepis ten należy odczytywać w ten sposób, że w przypadku gdy kwota podatku minimalnego jest niższa niż kwota zaliczki, podatnik jest obowiązany do zapłaty zaliczki na CIT (PIT) w pełnej wysokości.
Odliczenia minimalnego podatku dochodowego można dokonać również w zeznaniu rocznym – dotyczy to kwoty podatku dochodowego od nieruchomości komercyjnych, który został uiszczony do urzędy i nie został odliczony od zaliczek. Oznacza to, że w przypadku gdy wysokość podatku dochodowego za dany rok będzie większa niż suma minimalnego podatku dochodowego za ten okres, ten podatek minimalny będzie w istocie neutralny dla podatnika. W każdym innym przypadku, podatek od nieruchomości komercyjnych będzie znacznym obciążeniem dla podatników, zwłaszcza gdy w danym roku podatnik osiąga minimalny dochód do opodatkowania lub wręcz ponosi stratę podatkową.
Rozwiązanie pełne wad
Nowy podatek miał być odpowiedzią na praktykę podatników polegającą na wykorzystaniu określonych rodzajów nieruchomości do działań optymalizacyjnych, skutkujących niewykazywaniem dochodu do opodatkowania lub wykazywaniem ich w kwocie nieadekwatnej do skali i rodzaju prowadzonej działalności. Analizując całościowo przepisy, których celem jest przecież uszczelnienie systemu podatkowego i w konsekwencji wzrost wpływów podatkowych do budżetu państwa, pojawia się pytanie, czy ustawodawca nie wylał przypadkowo dziecka z kąpielą.
Należy bowiem zauważyć, że omówione zmiany są oparte na autorytarnym założeniu, że każda nieruchomość komercyjna, której wartość przekracza 10 milionów złotych, generuje znaczne dochody. Tymczasem decydując się na inwestycję w taką nieruchomość, inwestor godzi się na ponoszenie w pierwszym okresie znaczących nakładów finansowych. Przychody z tytułu najmu takich nieruchomości kompensują najczęściej koszty finansowania inwestycji, amortyzacji oraz standardowe koszty operacyjne. Minimalny podatek dochodowy będzie w takim przypadku stanowił dodatkowy, niemały koszt dla podatnika. Istnieje duże prawdopodobieństwo, że właściciele nieruchomości będą chcieli przenieść ten koszt, w całości bądź w części, na swoich najemców. Wszystko to może wpłynąć negatywnie na polski rynek nieruchomości, co w konsekwencji może spowodować efektywne zmniejszenie wpływów budżetowych.
Należy zwrócić także uwagę na sytuację właścicieli nieruchomości, które w części pozostają pustostanami – przepisy są tak skonstruowane, że z tytułu posiadania nieruchomości nie przynoszących dochodów (a wręcz generujących stratę) i tak trzeba będzie zapłacić minimalny podatek dochodowy. Prowadzi to do wniosku, że podatek od nieruchomości komercyjnych nie ma charakteru podatku dochodowego, a podatku majątkowego. Istnieje duże ryzyko, że nie wszyscy właściciele nieruchomości przetrwają wprowadzenie nowego podatku. W perspektywie długoterminowej, minimalny podatek dochodowy raczej nie zwiększy dochodów budżetowych, a może nawet je zmniejszyć.
Katarzyna Adamowicz, doradca podatkowy, starszy menedżer w Gekko Taxens
