Odpowiedź:
1. Koszt nabytej usługi powinien zostać uwzględniony w rachunku podatkowym według kursu średniego ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
2. W mojej ocenie – w aktualnym stanie prawnym – nie powstaje obowiązek poboru polskiego podatku u źródła z tytułu płatności za usługę umieszczenia ogłoszenia w zagranicznej gazecie.
Uzasadnienie:
1. Kwestia różnic kursowych
W związku z faktem, iż opłata za usługę umieszczenia ogłoszenia w zagranicznej gazecie została jak należy rozumieć zrealizowana w walucie obcej powstaną różnice kursowe. Przy założeniu, że podatnik nie korzysta z rachunkowej metody rozliczania różnic kursowych, zastosowanie znajdą zasady określone w art. 15a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.p.
O różnicach kursowych z tytułu poniesienia kosztu – w świetle metody podatkowej – można generalnie mówić tylko wówczas gdy łącznie spełnione są następujące warunki: koszt podatkowy jest określony na fakturze w walucie obcej oraz faktyczna zapłata następuje także w walucie obcej, ale w terminie innym niż dzień wystawienia faktury.
Z przedstawionego pytania wynika data zapłaty za fakturę (30 września), ale nie wskazano daty poniesienia kosztu. Przy czym nie chodzi tutaj o zapłatę, ale o „poniesienie” w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., czyli o dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury.
Różnice kursowe – w świetle art. 15a ust. 2 pkt 2 bądź ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. – powstają wówczas gdy wartość kosztu z dnia zapłaty przeliczonego według faktycznie zastosowanego kursu (a gdy nie jest możliwe ustalenie tego kursu – według kursu średniego ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty) będzie inna niż wartość kosztu z dnia poniesienia w rozumieniu wspomnianego art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. przeliczonego według kursu średniego ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu w powyższym rozumieniu.
W związku z powyższym koszt nabytej usługi powinien zostać uwzględniony w rachunku podatkowym według kursu średniego ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p..
2. Kwestia podatku u źródła
W świetle aktualnie obowiązujących przepisów u.p.d.o.p. istnieje rozbieżność interpretacyjna co do tego w jak szerokim zakresie usługi wykonywane przez zagraniczne podmioty na rzecz polskich podmiotów podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła.
Problem wynika z tego, że przepisy art. 21 ust. 1 w związku z art. 26 ust. 1 pdop, które wprowadzając obowiązek poboru podatku u źródła wymagają aby spełnione zostały określone warunki, tj.:
a) podmiotem uzyskującym przychody podatkowe (z tytułu świadczenia określonych usług i jednocześnie otrzymującym wynagrodzenie za nią) jest podmiot zagraniczny,
b) uiszczającym płatność za określone usługi jest podmiot polski,
c) przychody uzyskane przez podmiot zagraniczny zostały uzyskane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.
Pomijając pozostałe niejasności wynikające z redakcji powyższych przepisów podstawowy problem wynika z tego, że aktualnie (w 2016 r.) brak jest przepisu definiującego pojęcie „przychód uzyskany na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej”. Oznacza to, że przy literalnej wykładni art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. należałoby uznać, że jeśli dana usługa nie jest faktycznie wykonywana na terytorium RP to nie można mówić o powstaniu obowiązku poboru podatku u źródła przez polskiego płatnika podatku.
Jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się co najmniej dwie linie orzecznicze w tej kwestii. Zgodnie z pierwszą z nich aby można było mówić o przychodzie uzyskanym na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zagraniczny usługodawca musi faktycznie wykonać czynności bądź spełnić świadczenie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (tak np. NSA w wyroku z dnia 21 sierpnia 2014 r., II FSK 2122/12 oraz WSA we Wrocławiu w nieprawomocnym wyroku z dnia 2 lutego 2016 r., I SĄ/Wr 1510/15) a przynajmniej na terytorium RP powinien zostać wykorzystany efekt tego świadczenia (tak np. NSA w wyroku z dnia 4 lipca 2013 r., II FSK 2200/11).
Zgodnie natomiast z drugim stanowiskiem, w każdym przypadku, gdy nabywcą usługi jest polski rezydent podatkowy, niezależnie od miejsca zawarcia umowy, wykonania usługi, jej przedmiotu i innych okoliczności zagraniczny podatnik uzyskuje przychód na terytorium RP (tak np. NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2015 r., II FSK 2520/13).
W mojej ocenie na skutek braku w aktualnie obowiązującej u.p.d.o.p. definicji legalnej spornego pojęcia, uzyskanie przychodu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej należy wiązać z faktycznie wykonanymi na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej usługami. W związku z powyższym wynagrodzenie za wszelkiego rodzaju usługi faktycznie wykonane poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nie powinno być pomniejszane o polski podatek u źródła w rozumieniu art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. (dotyczy to również płatności z tytułu ogłoszenia w zagranicznej gazecie).
Jednakże takie stanowisko może być kwestionowane przez organy podatkowe w świetle zaprezentowanego wcześniej stanowiska wykazanego przez niektóre składy orzekające sądów administracyjnych, wiążących obowiązek poboru podatku u źródła z samym faktem wypłaty wynagrodzenia przez polski podmiot. Organy podatkowe musiałyby jednak wówczas powiązać rodzaj usług, za które polski podmiot uiszcza wynagrodzenie zagranicznym podmiotom z którąś z usług wskazanych wprost w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., a w szczególności w ust. 2a tej jednostki redakcyjnej. Najbardziej zbliżoną usługą wskazaną w tym przepisie jest usługa reklamowa. Jako przykład interpretacji, która mogłaby być wykorzystana jako argument za istnieniem obowiązku poboru podatku u źródła można podać np. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2015 r. (IPPB5/4510-31/15-4/AJ). Interpretacja ta dotyczyła ogłoszenia (promocji) w ramach portalu internetowego, a więc usługi nie wprost polegającej na ogłoszeniu w gazecie, ale – w ekonomicznym rozumieniu – zbliżonej.
Poza tym, trzeba mieć na uwadze, iż od 1 stycznia 2017 r. wejdzie w życie nowy art. 3 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. wprowadzony przez ustawę z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz 1550). Z przepisu tego będzie wynikało, że przez przychód osiągnięty na terytorium RP rozmieć należy m.in. przychód „z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia”. Literalnie rzecz biorąc przepis ten będzie wiązał obowiązek poboru podatku u źródła z samym faktem uregulowania należności przez polski podmiot na rzecz podmiotu zagranicznego.
Powyższe oznacza, że – w mojej ocenie – co do zasady każda płatność dokonana przez polski podmiot na rzecz podmiotu zagranicznego będzie podlegała podatkowi u źródła, o ile będzie można ustalić, że jest to płatność za usługę wyszczególnioną w którejś z jednostek redakcyjnych art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. (zwłaszcza dotyczy to ust. 2a, który zawiera otwarty katalog usług). Należałoby wówczas uznać, że prawdopodobnie również usługa zamieszczenia ogłoszenia w gazecie zagranicznej zostanie uznana za usługę, za którą płatność dokonana przez podmiot polski powinna zostać pomniejszona o polski podatek u źródła w rozumieniu art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.
W praktyce jednak obowiązek poboru podatku u źródła zmaterializuje się tylko wówczas gdyby polski podmiot nie dysponował certyfikatem rezydencji zagranicznego podatnika. W przeciwnym wypadku zastosowanie znajdą właściwe przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, z których co do zasady wynika, iż zyski z działalności gospodarczej opodatkowane są tylko w kraju rezydencji przedsiębiorcy uzyskującego tego rodzaju przychody.
Mariusz Pogoński, autor współpracuje z publikacją Vademecum Doradcy Podatkowego
Odpowiedzi udzielono 26.10.2016 r.
Po jakim kursie należy wprowadzić usługę nabycia ogłoszenia w zagranicznej gazecie do ksiąg podatkowych?
Pytanie pochodzi z publikacji Vademecum Doradcy PodatkowegoKontrahent z Ukrainy wystawił nam w dniu 26 września 2016 r. fakturę na całą wartość umowy za ogłoszenie w gazecie. Usługę wykonano około 15 października 2016 r. W dniu 30 września 2016 r. zapłaciliśmy należność w całości.Po jakim kursie należy wprowadzić usługę do ksiąg podatkowych według ustawy o CIT? Czy należy zapłacić podatek u źródła od tej usługi?
