PIT od ugody a obowiązek organów podatkowych zbadania przepisów niepodatkowych

Sporo pytań i wątpliwości podatnikw budzi kwestia opodatkowania podatkiem dochodowym od osb fizycznych ugd. Wątpliwości nasilają się, gdy podstawą ugody sądowej są przepisy zawarte w innych niż Kodeks cywilny ustawach. Organy podatkowe często przyjmują bowiem, że zwolnienie podatkowe zawartej ugody w przypadku przepisw zawartych w innych ustawach nie obowiązuje i nie badają wpływu przepisw niepodatkowych na kwestię ewentualnego zwolnienia ugody od podatku dochodowego od osb fizycznych.

Kwestia opodatkowania podatkiem dochodowym ugody sądowej, zawartej na podstawie przepisów tzw odrębnych ustaw stała się przedmiotem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 czerwca 2009 r., sygn. akt
I SA/Gl 1114/08. W sprawie, która stała się przedmiotem rozpoznania sądu podatniczka była najemcą lokalu mieszkalnego na podstawie umowy najmu na czas nieokreślony i do dnia 31 marca 2008 roku tam mieszkała. Najemcy lokali w tym budynku zwrócili się do właściciela budynku o nabycie - zakup mieszkań, na zasadzie określonej w ustawie z dnia 15 grudnia 2000 roku o zasadach zbywania mieszkań będących własnością przedsiębiorstw państwowych (DZ.U. z 2001 roku, nr 4, poz. 24), dającym osobom uprawnionym prawo pierwszeństwa w nabyciu mieszkania na zasadach preferencyjnych. Właściciel postanowił jednak sprzedać cały budynek w drodze przetargu. W związku z tym najemcy wnieśli sprawę do sądu, w wyniku czego doszło do ugody sądowej, na podstawie której właściciel budynku wypłacił podatniczce odszkodowanie za zrezygnowanie z prawa pierwszeństwa w nabyciu lokalu, pod warunkiem opuszczenia tego lokalu do dnia 31 marca 2008 roku.

Podatniczka chciała wiedzieć, czy dokonana transakcja potwierdzona ugodą sądową daje podstawę do zwolnienia z podatku dochodowego. Złożyła w tej sprawie wniosek o wydanie wiążącej interpretacji prawa podatkowego. Zdaniem podatnika otrzymane odszkodowanie potwierdzone ugodą sądową jest zwolnione z podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 3 „b” ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.).

Dyrektor izby skarbowe, działający z upoważnienia ministra finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Organ podatkowy powołując się na art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stwierdził, że ustawodawca wyłączył z opodatkowania te odszkodowania, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, z wyjątkiem wymienionych w lit. a-g art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej tj. między innymi odszkodowań wypłacanych na podstawie zawartych umów lub ugód. Zaznaczył, że zwolnienie to nie obejmuje wszystkich odszkodowań a tylko te, których wysokość lub zasady ustalenia zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa. Dyrektor izby skarbowej wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 roku, sygn. akt SK 51/06, w którym stwierdzono niekonstytucyjność art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy podatkowej w zakresie w jakim wyłącza zwolnienie podatkowe w stosunku do odszkodowań uzyskanych na podstawie ugody sądowej. Następnie stwierdził, że jeżeli wysokość lub zasady ustalenia otrzymanego odszkodowania nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych odrębnych ustaw, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas odszkodowanie takie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a i b u.p.d.o.f., a więc otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą lub dotyczących korzyści, które podatnik miałby osiągać, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zdaniem organu podatkowego w omawianej sprawie zawarta ugoda stanowi ugodę w rozumieniu art. 917 k.c. Kwota odszkodowania wynika jedynie z ustaleń zawartych pomiędzy stronami ugody, ma charakter czysto umowny, a jej wysokość uwzględnia interesy obu stron, przede wszystkim ma rekompensować wnioskodawcy utracone korzyści w postaci prawa pierwszeństwa w nabyciu lokalu mieszkalnego.
W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, że omawiane odszkodowanie nie jest odszkodowaniem, którego wysokość lub zasady ustalenia wynikają z przepisów odrębnych ustaw, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a jednocześnie nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., gdyż wystąpił przypadek wymieniony w lit. b tego przepisu. Tym samym odszkodowanie, które wypłaciła podatniczce właściciel budynku nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, jako że jest to odszkodowanie dotyczące korzyści jakie wnioskodawca mógłby osiągnąć gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Podatniczka wezwała dyrektora izby skarbowej do zmiany interpretacji, organ podatkowy ją jednak podtrzymał. Podatniczka wniosła skargę na wydaną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Podtrzymała w niej swoje stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji. Stwierdziła, że dysponowała ona przedstawiającym wartość majątkowym prawem w postaci prawa pierwokupu mieszkania na preferencyjnych zasadach i prawa tego została przez właściciela budynku pozbawiona. Stąd nie można ustalonej kwoty odszkodowania traktować - zdaniem podatniczki - jako lucrum cessans, czyli utraconych korzyści.

Sąd uchylił wydana interpretację. W uzasadnieniu wyroku sąd podkreślił, że organ podatkowy w omawianej sprawie nie ocenił stanowiska podatniczki zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, nie zbadał, czy kwota wskazana we wniosku stanowiła odszkodowanie oraz czy takie „odszkodowanie" otrzymane na podstawie ugody sądowej korzysta ze zwolnienia z uwagi na treść art. 21 ust. 1 pkt 3 lit.b u.p.d.o.f.
Sad podkreślił, że za odszkodowania, o których mowa w art. 21 u.p.d.o.f. należy uznać takie odszkodowania, których źródłem jest przepis prawa niezależnie od tego, czy bezpośrednim tytułem wypłaty odszkodowania jest wyrok, ugoda sądowa, decyzja, czy też umowa. Sąd stwierdził, że twierdzenie organu podatkowego, że samo zawarcie ugody w rozumieniu art. 917 k.c., w której określono kwotę odszkodowania, wyklucza zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie jest uzasadnione. W tym przypadku konieczne jest wcześniejsze stwierdzenie istnienia pozostałych przesłanek warunkujących to zwolnienie podatkowe. Skoro zaś podatniczka wskazała przepisy ustawy, które jej zdaniem powoduje zastosowanie przedmiotowego zwolnienia, tj. ustawy o zasadach zbywania mieszkań, to w pierwszym rzędzie organ powinien odnieść się do tego czy kwota wynikająca z ugody sądowej stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie, a następnie po pozytywnej odpowiedzi na to pytanie, czy wysokość lub zasady jej ustalenia wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych w tym ustawy o zasadach zbywania mieszkań, bądź ustawy o gospodarce nieruchomościami - art. 6 ust. 1 ustawy o zasadach zbywania mieszkań z uwzględnieniem art. 7 tej ustawy. Przepisy tych ustaw nie są przepisami prawa podatkowego, tym niemniej odwołuje się do nich ustawa podatkowa co nakłada na organ podatkowy obowiązek zbadania.

Sąd podkreślił, że ocena stanowiska podatniczki bez analizy wskazanych przepisów nie uprawniała organu do uznania, że stanowisko to jest nieprawidłowe, jest to ocena przedwczesna. Dlatego też sąd wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy po raz kolejny będzie musiał zbadać stanowisko podatniczki zawarte we wniosku o wydanie interpretacji. Brak oceny stanowiska podatniczki jak i nieprawidłowe uzasadnienie prawne stanowiska zajętego przez organ wydający interpretację stanowi naruszenie prawa powodujące uchylenie interpretacji – podsumował sąd.

Reasumując stwierdzić należy, że nie jest słuszne twierdzenie, że samo zawarcie ugody w rozumieniu art. 917 Kodeksu cywilnego, w której określono kwotę odszkodowania, wyklucza zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym przypadku konieczne jest wcześniejsze stwierdzenie istnienia pozostałych przesłanek warunkujących to zwolnienie podatkowe. Skoro podatnik wskazał przepisy ustawy, które jego zdaniem powodują zastosowanie tego zwolnienia, tj. ustawy o zasadach zbywania mieszkań, to w pierwszym rzędzie organ podatkowy powinien odnieść się do tego, czy kwota wynikająca z ugody sądowej stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie, a następnie po pozytywnej odpowiedzi na to pytanie, czy wysokość lub zasady jej ustalenia wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych, w tym ustawy o zasadach zbywania mieszkań bądź ustawy o gospodarce nieruchomościami. Przepisy tych ustaw nie są przepisami prawa podatkowego, niemniej odwołuje się do nich ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, co nakłada na organ podatkowy obowiązek ich zbadania.