1. Wstęp

Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zapisana w art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej o.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu. Reguła zaprezentowana w poprzednim zdaniu nie zawsze realizowana jest poprzez osobisty udział podatnika w postępowaniu – „czynny” nie musi oznaczać osobisty.
Tym samym, organ podatkowy stosując w praktyce zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, czasami musi zapewnić uczestnictwo w toczącym się „procesie administracyjnym” innym podmiotom niż sam podatnik.
Zgodnie bowiem z dyspozycją przepisu art. 136 o.p. strona postępowania może działać przez pełnomocnika. Jednocześnie, w tym samym przepisie ustawodawca zastrzegł, że osobisty udział podatnika jest konieczny w każdym tym przypadku, w którym wymaga tego charakter konkretnej czynności (np. przesłuchanie strony).

Zarówno uprawnienie do działania poprzez pełnomocnika, jak i wyłączenie w niektórych przypadkach tego prawa, jest typowym nie tylko dla postępowania podatkowego, lecz dla wszelkich czynności prawnych, tak w ramach prawa proceduralnego jak i materialnego.
Zagadnienie działania poprzez pełnomocnika zostało niezwykle skromnie unormowane w przepisach o.p. Z tego powodu istotne znaczenie ma tutaj, zapisane w art. 137 § 4 o.p., odesłanie do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) -dalej k.c. We wszystkich tych przypadkach, które nie są unormowane w art. 137 o.p. podatnicy muszą stosować właśnie przepisy k.c.
Pełnomocnictwo, jako jedna z form przedstawicielstwa, uregulowane zostało w Dziale VI Tytułu IV Księgi Pierwszej k.c. Na gruncie prawa cywilnego rozróżniane są dwa rodzaje przedstawicielstw: przedstawicielstwo ustawowe i pełnomocnictwo. W pierwszym przypadku źródłem uprawnienia do działania w cudzym imieniu jest przepis ustawy, w drugim oświadczenie osoby reprezentowanej.
Z uwagi na zakres tematyczny niniejszego opracowania w dalszej jego części analizie poddana została tylko instytucja pełnomocnictwa.

2. Treść pełnomocnictwa
Istotę pełnomocnictwa zawrzeć można w jednym stwierdzeniu: pełnomocnik, działając na podstawie i w zakresie udzielonego mu umocowania, dokonuje „na zewnątrz” (tzn. z osobą trzecią) czynności prawne, których skutki obciążają bezpośrednio jego mocodawcę, tzn. podmiot, który takiego pełnomocnictwa mu udzielił.
W zależności od tego, jak szeroki jest zakres udzielanego pełnomocnictwa, może ono przybierać postać:
•pełnomocnictwa ogólnego,
•pełnomocnictwa rodzajowego,
•pełnomocnictwa szczególnego.

Pierwsze z nich cechuje się tym, że mocodawca przekazuje umocowanemu niezwykle szerokie uprawnienia – upoważnia on swojego pełnomocnika do wykonywania wszelkich czynności, które nie przekraczają zakresu zwykłego zarządu. Czynności zwykłego zarządu, to wszystkie te działania, które podejmowane są w ramach bieżącej działalności podmiotu, np. przedsiębiorcy. Typowym przykładem czynności zwykłego zarządu jest zawieranie w imieniu mocodawcy prostych umów dnia codziennego (np. kupno materiałów biurowych) czy zatrudnienie pracowników. Za czynności przekraczające zakres zwykłego zarządu, tzn. wymagające, dla swej legalności, odrębnego umocowania, uznaje się m.in. zawarcie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, zbycie nieruchomości należącej do mocodawcy itp.
Pełnomocnictwo rodzajowe to umocowanie, na podstawie którego pełnomocnik może skutecznie i legalnie podejmować tylko takie działania, które zawierają się w jednej grupie czynności, czynności jednego rodzaju, np. pobieranie zapłaty od klientów przedsiębiorcy.
Ostatnim, trzecim rodzajem pełnomocnictwa jest – jak to już zostało stwierdzone powyżej – pełnomocnictwo szczególne, czyli umocowanie do konkretnego działania, do załatwienia precyzyjnie określonej w takim pełnomocnictwie sprawy, np. sprzedaż w imieniu mocodawcy konkretnej rzeczy.
Jak zatem wyraźnie widać, każdy z rodzajów pełnomocnictw, z założenia, nosi w sobie pewien, typowy, zakres uprawnień umocowanego. Trzeba jednak pamiętać o tym, że o ile tytuł pełnomocnictwa może wskazywać na intencje mocodawcy, o tyle w przypadku rozbieżności pomiędzy tytułem a treścią samego pełnomocnictwa decydujące znaczenie ma ta ostatnia, tzn. treść umocowania. W praktyce bowiem możliwa jest sytuacja, w której na skutek pomyłki, pełnomocnictwo zostanie określone mianem „pełnomocnictwa ogólnego” a z zapisanego w nim zakresu uprawnień umocowanego jednoznacznie wynikać będzie, że ma ono charakter pełnomocnictwa rodzajowego – w takim przypadku kierować się trzeba treścią a nie tytułem. Zasada ta, jest o tyle istotna, że w tej wykładni (interpretacji) treści pełnomocnictwa-oświadczenia mocodawcy dokonuje osoba trzecia, uczestnik danego postępowania. Jednak ryzyko ewentualnych rozbieżności pomiędzy intencjami mocodawcy a sposobem ich zrozumienia przez osobę trzecią może (zazwyczaj tak jest, jeśli treść pełnomocnictwa nie jest dostatecznie jednoznaczna) obciążyć tylko udzielającego pełnomocnictwo.

3. Udzielenie pełnomocnictwa, pełnomocnik, pełnomocnictwo w postępowaniu podatkowym
Co do zasady pełnomocnictwo może być udzielone w dowolnej formie. Na gruncie prawa cywilnego pełnomocnictwo musi przybrać szczególną formę wyłącznie w tych przypadkach, w których czynność, której umocowanie dotyczy dokonywana jest w sposób kwalifikowany (np. dla zawarcia w cudzym imieniu umowy sprzedaży nieruchomości pełnomocnik musi wylegitymować się pełnomocnictwem udzielonym notarialnie).
Jednak taka zasada swobody udzielania pełnomocnictwa nie ma już zastosowania na płaszczyźnie prawa podatkowego.
Decydujące znaczenie ma bowiem tutaj treść jednej z zasad postępowania podatkowego – zasady pisemności (art. 126 o.p.). Właśnie ze względu na istnienie i konieczność przestrzegania tej zasady, w ramach postępowania podatkowego, pełnomocnictwo powinno być udzielone w dwojaki sposób: na piśmie lub ustnie do protokołu art. 137 § 2 o.p. Obie metody dają zadość wymaganiom stawianym przez ustawodawcę a wyrażanym w zasadzie pisemności postępowania.

Według ogólnej zasady, zapisanej w art. 100 k.c. okoliczność, że pełnomocnik jest ograniczony w zdolności do czynności prawnych, nie ma wpływu na ważność czynności dokonanej przez niego w imieniu mocodawcy. Inaczej jest na gruncie o.p. – ustawodawca w art. 137 § 1 o.p., wyraźnie żąda by pełnomocnikiem strony w postępowaniu podatkowym była osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych.
Jak zatem widać, w przepisie tym zapisane zostały dwa warunki, które muszą być spełnione aby pełnomocnictwo mogło być uznane za skutecznie udzielone:
•pełnomocnikiem musi być osoba fizyczna, oraz
•osoba ta, musi posiadać pełną zdolność do czynności prawnych.
Całkowicie nieskutecznym będzie zatem zarówno ustanowienie pełnomocnikiem osoby fizycznej, która została pozbawiona lub, która ma ograniczoną zdolność do czynności prawnych, jak i osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej – podmiotów niebędących osobami fizycznymi.

Przykład 1
Wobec Spółki X zostało wszczęte postępowanie podatkowe. Zarząd tej spółki zlecił reprezentowanie spółki kancelarii Y będącej spółką doradztwa podatkowego, której to kancelarii udzielone zostało pełnomocnictwo. Niestety, okazało się, że umocowanie takie jest całkowicie nieskuteczne. Właściwym byłoby tutaj udzielenie pełnomocnictwa konkretnej osobie, np. członkowi zarządu lub pracownikowi kancelarii Y - spółki doradztwa podatkowego.
Formalnie, normy prawne zapisane w przepisach o.p. w żaden inny niż opisany powyżej sposób nie ograniczają prawa podmiotu do reprezentowania swojego mocodawcy przed organami podatkowymi. Tym sposobem, według regulacji o.p., pełnomocnik nie tylko nie musi legitymować się żadnymi uprawnieniami, lecz nie musi posiadać żadnych fachowych umiejętności do występowania w imieniu podatników, płatników czy inkasentów w trakcie postępowań podatkowych.

Oczywiście w praktyce trudno jest sobie wyobrazić sytuację, w której racjonalnie działający i rozsądny podmiot, np. przedsiębiorca, powierza prowadzenie swoich spraw, w tym reprezentowanie go przed organami podatkowymi osobie, która nie posiada stosowanych uprawnień (doradca podatkowy, radca prawny etc.) czy chociażby nie legitymuje się odpowiednią wiedzą fachową.
Jednakże fakt jest niepodważalny: inaczej niż to jest w postępowaniach sądowych, aby reprezentować kogoś w postępowaniu podatkowym nie tylko nie trzeba posiadać żadnych uprawnień, ani de facto fachowej wiedzy – swoboda taka, zdaje się być niezwykle niebezpieczną dla samych podatników (płatników, inkasentów), którzy bez problemu mogą stać się ofiarami pseudo fachowców od podatków.
Tak liberalne podejście ustawodawcy zdaje się być cokolwiek niezrozumiałym, lub oznacza nadmierną ufność w rozsądek obywateli. Biorąc pod uwagę to, że od kilku lat istnieje i funkcjonuje w Polsce zawód doradcy podatkowego, naturalnym wydawałoby się, ograniczenie kręgu osób mogących profesjonalnie zajmować się reprezentacją przed organami podatkowymi do doradców podatkowych i innych podmiotów uprawnionych do wykonywania czynności doradztwa podatkowego (radcowie prawni, adwokaci, biegli rewidenci). Co ciekawe bowiem, wszędzie tam gdzie orzeka niezawisły i bezstronny sędzia, podmioty, o ile zdecydują się na skorzystanie z fachowej pomocy mogą zwrócić się wyłącznie do członków odpowiedniej korporacji prawniczej lub osób legitymującej się stosownymi uprawnieniami (np. doradców podatkowych w sprawach przed sądem administracyjnym), w postępowaniach podatkowych, gdzie nie może być mowy o bezstronności organu, podatnicy (płatnicy, inkasenci) nie są przez prawo chronieni przed własną niefrasobliwością. W przypadku reprezentacji przed organami podatkowymi panuje pełna swoboda; pełnomocnikiem może być każdy, kto posiada pełną zdolność do czynności prawnych. Również z tego powodu niezwykle istotnym jest, by mocodawca nie tylko precyzyjnie określał zakres pełnomocnictwa, ale również by w zawierał z umocowanym umowę (umowę zlecenia), w której uregulowane zostaną inne sprawy związane z udzielonym pełnomocnictwem, takie jak odpowiedzialność, czy obowiązki pełnomocnika.

Zaznaczyć bowiem należy, że samo pełnomocnictwo powinno mieć formę oświadczenia, które przyjmowane jest przez pełnomocnika. To jednak oznacza, że tego rodzaju akt, kreuje tylko uprawnienia, ale już nie obowiązki umocowanego.
Pełnomocnik, który został umocowany do reprezentowania podatnika (płatnika, inkasenta) w postępowaniu podatkowym, przystępując do działania w danej sprawie musi złożyć do akt sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. W tym miejscu ustawodawca poczynił jedno ustępstwo na rzecz fachowców, przedstawicieli zawodów zaufania społecznego – mianowicie adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy występując jako pełnomocnik może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Jeżeli jednak zaistnieje sytuacja, w której osoba fizyczna twierdzi, że jest pełnomocnikiem, ale nie potrafi tego dowieść poprzez złożenie stosowanego umocowania, organ nie może od razu uznać czynności dokonanej za bezskuteczną, lecz wpierw musi wezwać ją do usunięcia braków formalnych, tzn. do przedłożenia w wyznaczonym terminie pełnomocnictwa. Dopiero, jeśli osoba twierdząca, że jest pełnomocnikiem tego nie dokona, jej działanie nie przyniesie żadnych skutków prawnych; jeżeli w określonym terminie pełnomocnictwo zostanie doręczone, czynność jest skuteczna już od momentu jej wykonania przez pełnomocnika.

„Narusza podstawowy obowiązek zapewnienia stronie postępowania administracyjnego czynnego udziału w każdym jego stadium uznanie, że bezskuteczne jest odwołanie złożone w imieniu tej strony bez dołączenia pełnomocnictwa (art. 33 § 3 zd. pierwsze k.p.a.). Wnoszący powinien zostać jedynie wezwany do usunięcia tego braku (art. 64 § 2 k.p.a.).” (wyrok SN z dnia 29 marca 1988 r., III ARN 7/88, OSNC 1990 r., Nr 9, poz. 117).
Odstępstwo od ogólnych zasad reprezentacji w postępowaniu podatkowym zapisane zostało w art. 137 § 3a o.p., zgodnie z którym w poszczególnych, wynikających w toku postępowania kwestiach mniejszej wagi, organ podatkowy może nie żądać pełnomocnictwa, jeżeli pełnomocnikiem jest małżonek strony, a nie ma wątpliwości co do istnienia i zakresu jego upoważnienia do występowania w imieniu strony.
Fakt ustanowienia pełnomocnika ma niezwykle istotne znaczenie dla dalszego przebiegu postępowania. Bowiem, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym realizowana jest poprzez zapewnienie uczestnictwa w takim postępowaniu nie tylko samej stronie, lecz również jej pełnomocnikowi.

O tym, jak istotną rolę w postępowaniu pełni pełnomocnik strony świadczyć może treść przepisu art. 145 § 2 o.p., zgodnie z którym w przypadku gdy strona działa przez pełnomocnika, pisma w toku postępowania doręcza się nie bezpośrednio stronie lecz wskazanemu przedstawicielowi. W praktyce przyjmuje się, że doręczenie pisma stronie a nie reprezentującemu ją pełnomocnikowi czyni takie doręczenie bezskutecznym. Stanowisko takie, zostało potwierdzone przez skład orzekający sądu administracyjnego, który w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 1997 r., I SA/LU 157/96, LEX nr 29842, stwierdził:
„Ustanowienie pełnomocnika, zgodnie z art. 32 k.p.a., nie nadaje mu przymiotu strony, a zobowiązuje organ administracji do doręczania mu pism kierowanych do strony, zgodnie z art. 40 § 2 k.p.a. Uchylenie się organu administracji od powyższego obowiązku ma ten skutek, że ustanowiony w art. 35 ust. 1 ustawy o NSA termin do wniesienia skargi, nie może dotyczyć strony, której nie doręczono skutecznie wydanej w sprawie decyzji, a to wobec wcześniejszego powiadomienia organu administracji o ustanowieniu w sprawie pełnomocnika.”

Jeżeli jednak strona skorzysta z przysługującego jej prawa do ustanowienia więcej niż jednego pełnomocnika, wówczas musi wskazać jednego z nich jako właściwego do doręczeń. W przypadku niewyznaczenia pełnomocnika właściwego do doręczeń organ podatkowy doręcza pismo jednemu z pełnomocników.
Uwaga! Organ podatkowy nie ma obowiązku przesyłania pism do każdego z pełnomocników.
Trzeba również pamiętać o tym, iż doręczane pisma działającemu w imieniu strony pełnomocnikowi nie oznacza, że pełnomocnik ma być adresatem takich pism. Pełnomocnik nie zastępuje bowiem strony postępowania, nie wstępuje w jej prawa, lecz działa w jej imieniu i na jej rzecz.

Przykład 2
Organ podatkowy wydając decyzję kończącą postępowanie zaadresował ją na pełnomocnika. Tym samym jako strona postępowania wskazany został pełnomocnik a nie strona, którą on reprezentuje. Na skutek tego, decyzja taka musi być uznana za wadliwą.
W tym miejscu należy się zastanowić, jakiego rodzaju pełnomocnictwa powinien udzielić podatnik, płatnik czy inkasent osobie, która ma występować przed organami podatkowymi w jego imieniu. Niektórzy autorzy dzielą tutaj pełnomocnictwa na ogólne i szczególne, przy czym ogólne oznacza reprezentowanie podatników (płatników, inkasentów) we wszystkich sprawach przed organami podatkowymi, a szczególne mają dotyczyć konkretnych spraw. Zastosowana przy takim podziale nomenklatura zdaje się być nieco niewłaściwą. W świetle cywilistycznej klasyfikacji pełnomocnictw, w przypadku szerokiego umocowania do reprezentowania mocodawcy we wszystkich sprawach przed organami podatkowymi nie można, w moim przekonaniu, mówić o pełnomocnictwie ogólnym, lecz jedynie o pełnomocnictwie rodzajowym. Pełnomocnik taki, jest bowiem umocowany nie do wykonywania zwykłego zarządu, lecz do reprezentowania swojego mocodawcy w konkretnej grupie spraw (podatkowych) przed konkretnymi organami (podatkowymi). Warto w tym miejscu wskazać na polemiki dotyczące tego, czy organ podatkowy zobowiązany jest do powiadomienia o wszczętym postępowaniu pełnomocnika podatnika (płatnika, inkasenta) umocowanego do reprezentowania go we wszystkich postępowaniach przed organami podatkowymi i prowadzącego w jego imieniu księgi podatkowe. Osobiście skłaniałbym się ku twierdzeniu, że właściwym jest, by pełnomocnik taki, jako „stały” przedstawiciel podatnika (płatnika, inkasenta) musi być powiadomiony o takim postępowaniu. W takim bowiem przypadku udzielone pełnomocnictwo rodzajowe dotyczy wszystkich postępowań, a nie tylko tych, które wszczęte były przed ustanowieniem pełnomocnika.

Bez wątpienia pełnomocnictwo upoważniające osobę fizyczną do reprezentowania mocodawcy w konkretnej sprawie (w konkretnym postępowaniu podatkowym) musi być uznane za pełnomocnictwo szczególne.