W przedmiotowej sprawie NSA w składzie 7 sędziów miał odpowiedzieć na pytanie, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej podlegało przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę jawną.
Sprawę zainicjował wniosek spółki akcyjnej o wydanie interpretacji, w którym ta podała, że w przyszłości zamierza dokonać przekształcenia swojej formy prawnej na spółkę jawną. Wspólnikami nowopowstałej spółki jawnej będą akcjonariusze spółki akcyjnej istniejący w chwili jej przekształcenia. Wskazała, że na pokrycie wkładów w spółce jawnej zostanie wniesiony łącznie kapitał zakładowy i zapasowy spółki akcyjnej, a suma wartości wkładów w spółce jawnej będzie równa sumie wartości kapitału zakładowego i zapasowego w spółce akcyjnej. Cały majątek spółki akcyjnej nagromadzony w toku jej funkcjonowania stanie się majątkiem spółki jawnej. Majątek ten nie powiększy się ani nie pomniejszy – w chwili przekształcenia nie dojdzie do wniesienia dodatkowych składników majątkowych (aktywów). Nie ulegnie również zmianie grono wspólników, to jest do spółki jawnej nie przystąpi żaden nowy wspólnik, który swoim wkładem mógłby zwiększyć jej majątek.
Fiskusowi zadano pytanie, czy spółka jawna, będąca następcą prawnym spółki akcyjnej, będzie zobowiązania do zapłaty PCC z tytułu dokonanego przekształcenia. Sama uważała, że nie. Jej zdaniem, przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę jawną tylko wtedy będzie opodatkowane, gdy spowoduje zwiększenie majątku spółki jawnej w porównaniu z majątkiem spółki akcyjnej. Gdy majątek ten ulegnie zwiększeniu, podstawą opodatkowania będzie podwyższenie wartości wkładów w nowopowstałej spółce. Tu taka sytuacja nie wystąpi, bowiem struktura i wartość kapitału udziałowego nowej spółki będzie odpowiadać sumie kapitałów: zakładowego i zapasowego spółki akcyjnej. Owszem może wystąpić sytuacja, iż na moment przekształcenia wartość kapitału zakładowego spółki akcyjnej będzie niższa, niż wartość całego jej majątku (a więc i wartość majątku spółki jawnej po przekształceniu). Może to wynikać z zysków generowanych przez spółkę akcyjną z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Zdaniem spółki, czynnik ten nie będzie miał jednak wpływu na kwalifikację procesu przekształcenia, jako zmiany umowy spółki osobowej podlegającej opodatkowaniu.
Fiskus się nie zgodził. Organ uznał, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie podlegać PCC w każdym przypadku, gdy jako wkład do osobowej spółki przekształconej zostanie wniesiony cały majątek kapitałowej spółki przekształcanej, na który składać się będzie zarówno opodatkowany kapitał zakładowy, jak i nieobjęte ustawą o PCC środki zgromadzone na innych niż zakładowy kapitałach spółki oraz mienie nabyte przez spółkę w toku jej działalności. Do wartości kapitału zakładowego uprzednio opodatkowanego zastosowanie znajdzie art. 9 pkt 11 lit. a tej ustawy.
Spółka przegrała także przed WSA. Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową – a w sprawie spółki akcyjnej w spółkę jawną – opodatkowaniu podlegają wszystkie wartości ponad wysokość kapitału zakładowego istniejącego na dzień przekształcenia, który na wcześniejszych etapach istnienia spółki kapitałowej został już opodatkowany. Poza tym zakresem, ustawa o PCC nie przewiduje żadnych innych zwolnień od podatku w przypadku przekształcenia spółek, niż przewidziane w powołanym art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o PCC.
Sąd wskazał także, iż ustawa o PCC została dostosowana do wymogów wspólnotowych. Polski ustawodawca był uprawniony do własnych kwalifikacji poszczególnych rodzajów spółek na potrzeby ustalenia kręgu podmiotów tego podatku. Co za tym idzie, nawet jeśli można by zakwalifikować spółkę osobową na gruncie art. 2 ust. 1 lit. c i art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE (Dyrektywy Kapitałowej), jako spółkę kapitałową, to bezpośrednie zastosowanie norm unijnych jest w okolicznościach tej sprawy wykluczone.
Sprawę ostatecznie rozstrzygnął NSA w poszerzonym składzie. NSA, do którego trafiła sprawa, uznał, że na tle omawianej sprawy wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. Sprawę więc ostatecznie rozstrzygnął NSA w poszerzonym składzie. NSA wskazał na trudności interpretacyjne związane z określeniem, czy Polska skorzystała z tzw. opcji wyłączenia niektórych podmiotów z opodatkowania podatkiem kapitałowym spod działania Dyrektywy Kapitałowej. Na gruncie przepisów krajowych PCC uznawany jest za podatek kapitałowy, a spółka jawna jest nim podmiotowo objęta, jako podatnik. Innymi słowy należało rozstrzygnąć, czy Polska na użytek nakładania podatku kapitałowego zdecydowała o nieuznawaniu spółki jawnej, za spółkę kapitałową.
Zdaniem NSA, Polska z dniem akcesji zdecydowała się z jednej strony potwierdzić opodatkowanie PCC wszystkich spółek (wskazuje na to art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, a jednocześnie w art. 1a pkt 1 wyodrębniła, jako osobną kategorię spółkę osobową, choć wcześniej tego rozróżnienia nie przewidywano. Usprawiedliwia to wniosek, że wyraźną wolą ustawodawcy było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe, i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego, przez przejęcie jedynie po części ukształtowanej w k.s.h. konstrukcji spółki osobowej. Także okoliczność, że poszczególne przepisy ustawy o PCC obejmują jednolicie zakresem przedmiotowym wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, nie może stanowić, że Polska zdecydowała się nie skorzystać z prawa opcji. Podkreślenia bowiem wymaga, że Polska zdecydowała się z dniem akcesji utrzymać co do zasady podatek kapitałowy, który obejmować miał w zamierzeniu krajowego legislatora zarówno spółki kapitałowe, jak i osobowe. Pomimo jednak tego zdecydowano się wyodrębnić dwie kategorie spółek – kapitałowe i osobowe, choć z uwagi na obowiązki instrumentalne związane z poborem i zapłatą podatku nie miało to żadnego znaczenia. Zdaniem NSA, jest to zatem kolejny argument wskazujący na skorzystanie z opcji wyłączenia z zakresu stosowania do spółki jawnej unormowań unijnych, gdyż w przeciwnym przypadku zbędne byłoby osobne wyliczanie w definicjach legalnych odrębnie spółek kapitałowych i osobowych.
Odnosząc się zatem w konkluzji do pytania przedstawionego składowi siedmiu sędziów, NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., opodatkowaniu PCC podlegają, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. k), ustawy o PCC czynności prawne zmiany umowy spółki, polegające na przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę jawną.
Uchwała NSA z 15 maja 2017 r., II FPS 1/17, LEX nr 2284274
