Kwestia powyższa stała się przedmiotem rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1071/08. W sprawie, która stała się przedmiotem rozpoznania sądu podatnik jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą polegającą między innymi na wykonywaniu transportu drogowego. Z tego tytułu zatrudnia pracowników - kierowców międzynarodowego transportu drogowego, w związku z czym jest ich zakładem pracy i płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Z tytułu podróży służbowych kierowcy otrzymują diety w wysokości określonej regulaminem wynagradzania (w euro). Nie otrzymują natomiast zwrotu kosztów noclegu, gdyż pracodawca zapewnia im bezpłatny nocleg, w samochodach wyposażonych w miejsce do spania. Jest to zgodne z § 9 ust. 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującym pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Ponieważ pracownicy (kierowcy) nie korzystają w trakcie podróży służbowych z noclegów w hotelach, to w celu zachowania higieny osobistej muszą korzystać z odrębnie płatnych sanitariatów znajdujących się na postojach, na których nocują, a także w trakcie tych podróży muszą korzystać z odpłatnych toalet, podatnik zamierza wprowadzić do regulaminu wynagradzania i wypłacać pracownikom oprócz diet - zwrot kosztów ponoszonych przez nich na toalety i sanitariaty, w zryczałtowanej wysokości. W dalszej części uzasadnienia wniosku podatnik przedstawił szczegółowe wyliczenia odpłatności za korzystanie z toalet i sanitariatów wskazując, że przyznanie ryczałtu uzasadnione jest również niemożliwością udokumentowania w/w wydatków przez kierowcę.
Podatnik chciał wiedzieć, czy przyznany pracownikom zwrot kosztów wydatków na korzystanie z sanitariatów i toalet w czasie podróży służbowej w zryczałtowanej kwocie będzie podlegał w całości zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.). Przedstawiając własne stanowisko wskazał, że przyznany kierowcom transportu międzynarodowego zwrot wydatków na korzystanie z sanitariatów i toalet w czasie podróży służbowej w zryczałtowanej kwocie w euro/dobę będzie w całości - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. – podlegał zwolnieniu od tego podatku.
Dyrektor izby skarbowej, działając w imieniu ministra finansów stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Organ podatkowy powołał się na art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującym pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Odrębnymi przepisami o których mowa wyżej są między innymi przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 roku w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującym pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. nr 236, poz. 1991 z późn. zm.).
Zgodnie z § 2 ust. 2 lit. c tego rozporządzenia pracownikowi przysługuje zwrot kosztów innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Natomiast zgodnie z § 13 ust. 4 tego rozporządzenia do rozliczenia kosztów podróży pracownik załącza dokumenty (rachunki) potwierdzające poszczególne wydatki; nie dotyczy to diet oraz wydatków objętych ryczałtami. Jeżeli uzyskanie dokumentu (rachunku) nie było możliwe, pracownik składa pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku tego udokumentowania. Mając na uwadze powyższe organ podatkowy wyraził pogląd, że pracownikowi z tytułu podróży służbowej odbywanej poza granicami kraju przysługuje zwrot innych wydatków określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, ale dotyczy to tylko wydatków udokumentowanych. Zatem przyznany pracownikom - kierowcom zwrot kosztów wydatków za korzystanie z sanitariatów i toalet w czasie podróży służbowej w zryczałtowanej kwocie [nie będzie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. – stwierdził dyrektor izby skarbowej.
Podatnik wezwał organ podatkowy do zmiany interpretacji, dyrektor izby skarbowej odmówił. Podatnik złożył skargę na interpretację do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach. Powtórzył w niej swoje argumenty podawane we wniosku o wydanie interpretacji.
Sąd uznał skargę podatnika za uzasadnioną i uchylił wydaną interpretację. W uzasadnieniu wyroku sąd podkreślił, że z uwagi na to, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji podróży służbowej, a przepisy wykonawcze, do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., zostały wydane na podstawie delegacji wynikającej z art. 775 § 2 Kodeksu pracy, to należy sięgnąć należy do wykładni tego pojęcia wypracowanej na podstawie przepisów prawa pracy. W świetle art. 775 § 1 Kodeksu pracy pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Zarówno z § 2 i § 4 rozporządzenia w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, jak również z dyspozycji § 3 i § 4 w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju wynika, że diety przysługujące pracownikom z tytułu podróży służbowych przeznaczone są na pokrycie zwiększonych kosztów tych podróży.
Sąd wskazał, że podziela wykładnię pojęcia „podróży służbowej" dokonaną przez Sąd Najwyższy w wyroku z 22 stycznia 2004 roku (sygn. akt I PK 298/03, OSNP 2004/23/399), zgodnie z którą czas pracy kierowcy pojazdu ciężarowego przeznaczony na wykonywanie - w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę - zadań wymagających ponoszenia przez pracownika dodatkowych kosztów (wyżywienia lub noclegów), z natury rzeczy kwalifikuje się jako odbywanie pracowniczych zagranicznych podróży służbowych, które wymagają zrekompensowania przez pracodawcę uzasadnionych kosztów poniesionych przez pracownika.
Sąd uznał tym samym za błędne stanowisko organów podatkowych, że przyznany pracownikom (kierowcom) ryczałtowy zwrot wydatków za korzystanie w czasie podróży służbowych z sanitariatów oraz toalet nie będzie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Sąd podkreślił, że z doświadczenia życiowego wynika, że każdy pracownik (kierowca) przebywający w podróży służbowej i nie korzystający z noclegów w hotelach (bezsporne w rozpatrywanej sprawie) musi korzystać w trakcie tej podróży z sanitariatów i toalet. Odpłatność za korzystanie z toalet i prysznica polega najczęściej na wrzuceniu monet o odpowiedniej wartości do wrzutnika na drzwiach lub kabinie prysznicowej. Pracownik nie ma więc żadnej możliwości udokumentowania (rachunkiem, fakturą czy innym dokumentem) poniesionego wydatku. Trudno też oczekiwać od niego, że każdorazowo po skorzystaniu z wyżej wymienionego urządzenia pracownik sporządzi pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania. Dlatego zasadnym rozwiązaniem jest przyznanie pracownikowi (kierowcy) zwrotu poniesionych kosztów w wysokości ryczałtowej - jak chce to uczynić podatnik.
Reasumując należy podkreślić, że ryczałt w walucie obcej, przyznany na pokrycie kosztów noclegów, wyżywienia i innych drobnych wydatków w czasie zagranicznych podróży służbowych pracownika nie jest ekwiwalentem za pracę wykonywaną za granicą, a zatem nie może być traktowany jako składnik pracowniczego wynagrodzenia za pracę. W związku z powyższym, jeżeli kierowca wykonujący polecenia służbowe pracodawcy w kraju i poza jego granicami będzie ponosił dodatkowe koszty związane z przebywaniem poza miejscem siedziby pracodawcy, to przysługująca mu dieta i inne należności za czas podróży służbowej korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f.
Podatnik chciał wiedzieć, czy przyznany pracownikom zwrot kosztów wydatków na korzystanie z sanitariatów i toalet w czasie podróży służbowej w zryczałtowanej kwocie będzie podlegał w całości zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.). Przedstawiając własne stanowisko wskazał, że przyznany kierowcom transportu międzynarodowego zwrot wydatków na korzystanie z sanitariatów i toalet w czasie podróży służbowej w zryczałtowanej kwocie w euro/dobę będzie w całości - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. – podlegał zwolnieniu od tego podatku.
Dyrektor izby skarbowej, działając w imieniu ministra finansów stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Organ podatkowy powołał się na art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującym pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Odrębnymi przepisami o których mowa wyżej są między innymi przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 roku w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującym pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. nr 236, poz. 1991 z późn. zm.).
Zgodnie z § 2 ust. 2 lit. c tego rozporządzenia pracownikowi przysługuje zwrot kosztów innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Natomiast zgodnie z § 13 ust. 4 tego rozporządzenia do rozliczenia kosztów podróży pracownik załącza dokumenty (rachunki) potwierdzające poszczególne wydatki; nie dotyczy to diet oraz wydatków objętych ryczałtami. Jeżeli uzyskanie dokumentu (rachunku) nie było możliwe, pracownik składa pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku tego udokumentowania. Mając na uwadze powyższe organ podatkowy wyraził pogląd, że pracownikowi z tytułu podróży służbowej odbywanej poza granicami kraju przysługuje zwrot innych wydatków określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, ale dotyczy to tylko wydatków udokumentowanych. Zatem przyznany pracownikom - kierowcom zwrot kosztów wydatków za korzystanie z sanitariatów i toalet w czasie podróży służbowej w zryczałtowanej kwocie [nie będzie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. – stwierdził dyrektor izby skarbowej.
Podatnik wezwał organ podatkowy do zmiany interpretacji, dyrektor izby skarbowej odmówił. Podatnik złożył skargę na interpretację do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach. Powtórzył w niej swoje argumenty podawane we wniosku o wydanie interpretacji.
Sąd uznał skargę podatnika za uzasadnioną i uchylił wydaną interpretację. W uzasadnieniu wyroku sąd podkreślił, że z uwagi na to, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji podróży służbowej, a przepisy wykonawcze, do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., zostały wydane na podstawie delegacji wynikającej z art. 775 § 2 Kodeksu pracy, to należy sięgnąć należy do wykładni tego pojęcia wypracowanej na podstawie przepisów prawa pracy. W świetle art. 775 § 1 Kodeksu pracy pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Zarówno z § 2 i § 4 rozporządzenia w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, jak również z dyspozycji § 3 i § 4 w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju wynika, że diety przysługujące pracownikom z tytułu podróży służbowych przeznaczone są na pokrycie zwiększonych kosztów tych podróży.
Sąd wskazał, że podziela wykładnię pojęcia „podróży służbowej" dokonaną przez Sąd Najwyższy w wyroku z 22 stycznia 2004 roku (sygn. akt I PK 298/03, OSNP 2004/23/399), zgodnie z którą czas pracy kierowcy pojazdu ciężarowego przeznaczony na wykonywanie - w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę - zadań wymagających ponoszenia przez pracownika dodatkowych kosztów (wyżywienia lub noclegów), z natury rzeczy kwalifikuje się jako odbywanie pracowniczych zagranicznych podróży służbowych, które wymagają zrekompensowania przez pracodawcę uzasadnionych kosztów poniesionych przez pracownika.
Sąd uznał tym samym za błędne stanowisko organów podatkowych, że przyznany pracownikom (kierowcom) ryczałtowy zwrot wydatków za korzystanie w czasie podróży służbowych z sanitariatów oraz toalet nie będzie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Sąd podkreślił, że z doświadczenia życiowego wynika, że każdy pracownik (kierowca) przebywający w podróży służbowej i nie korzystający z noclegów w hotelach (bezsporne w rozpatrywanej sprawie) musi korzystać w trakcie tej podróży z sanitariatów i toalet. Odpłatność za korzystanie z toalet i prysznica polega najczęściej na wrzuceniu monet o odpowiedniej wartości do wrzutnika na drzwiach lub kabinie prysznicowej. Pracownik nie ma więc żadnej możliwości udokumentowania (rachunkiem, fakturą czy innym dokumentem) poniesionego wydatku. Trudno też oczekiwać od niego, że każdorazowo po skorzystaniu z wyżej wymienionego urządzenia pracownik sporządzi pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania. Dlatego zasadnym rozwiązaniem jest przyznanie pracownikowi (kierowcy) zwrotu poniesionych kosztów w wysokości ryczałtowej - jak chce to uczynić podatnik.
Reasumując należy podkreślić, że ryczałt w walucie obcej, przyznany na pokrycie kosztów noclegów, wyżywienia i innych drobnych wydatków w czasie zagranicznych podróży służbowych pracownika nie jest ekwiwalentem za pracę wykonywaną za granicą, a zatem nie może być traktowany jako składnik pracowniczego wynagrodzenia za pracę. W związku z powyższym, jeżeli kierowca wykonujący polecenia służbowe pracodawcy w kraju i poza jego granicami będzie ponosił dodatkowe koszty związane z przebywaniem poza miejscem siedziby pracodawcy, to przysługująca mu dieta i inne należności za czas podróży służbowej korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f.