Sprawa dotyczyła spółki, która wygrała przetarg zorganizowany przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad (GDDiK) na kompleksowe utrzymanie autostradowe obwodnicy Wrocławia. W umowie sprecyzowano rodzaje usług, do wykonania, których zobowiązała się spółka i które nabywane będą przez GDDKiA. Usługi te obejmują m. in.: odśnieżanie, likwidowanie śliskości, utrzymanie nawierzchni, zabezpieczenie powstałych ubytków poprzez remont cząstkowy mas lub inną technologią, utrzymanie czystości jezdni i pasa drogowego wjazdów i zjazdów, utrzymanie wyposażenia technicznego w dobrym stanie technicznym, niezagrażającym bezpieczeństwu ruchu drogowego i zapewniającym prawidłowe funkcjonowanie wszystkich elementów drogi, utrzymanie oznakowania, utrzymanie zieleni przydrożnej, skarp i nasypów, współpraca z administracją drogową, Policją, Pogotowiem ratunkowym, jednostkami Systemu Ratowniczo-Gaśniczego, dokonywanie zgłoszeń Policji w stwierdzonych przypadkach dewastacji lub kradzieży elementów wyposażenia drogi oraz w przypadkach uszkodzeń mechanicznych tych elementów wyposażenia.
Wymienione czynności objęte są jednym, całościowym, wyrażonym w formie ryczałtu wynagrodzeniem w wartości brutto (z podatkiem VAT), bez podania wartości netto. Rozliczenie za wykonanie robót objętych zamówieniem jest dokonywane w okresach miesięcznych, a wynagrodzenie wypłacane w równych (miesięcznych) kwotach przez cały okres realizacji umowy, niezależnie od tego, jaki był faktyczny zakres wykonywanych robót w ramach zamówienia w danym okresie.
Spółka wystąpiła z wnioskiem do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego o dokonanie klasyfikacji usług będących przedmiotem zamówienia. W odpowiedzi, organ statystyczny wskazał, że:
- zimowe utrzymanie dróg (odśnieżanie, likwidowanie śliskości itp.), utrzymanie czystości i porządku dróg, prowadzenie dyżurów związanych z utrzymaniem dróg, współpraca z różnego rodzaju instytucjami w zakresie utrzymania dróg PKWiU 81.29.12.0 - "Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu",
- roboty związane z konserwacją, naprawą dróg, wykonanie, utrzymanie oznakowania pionowego, poziomego, barier energochłonnych, ekranów akustycznych, ogrodzeń, bramek itp. PKWiU 42.11.20.0 – "Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych",
- utrzymanie zieleni przydrożnej oraz zieleni na skarpach i nasypach PKWiU 81.30.10.0 – "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni".
Spółka zapytała więc fiskusa czy świadczenie przez spółkę poszczególnych rodzajów usług objętych zamówieniem należy uznać dla potrzeb opodatkowania VAT za świadczenie odrębnych i niezależnych usług, z których każda winna być opodatkowana właściwą dla niej stawką podatku od towarów i usług, to jest 8% lub 23% czy za jedną kompleksową (złożoną) usługę w całości opodatkowaną stawką 8% proc.
Sama uważała, że każda podlega opodatkowaniu VAT według właściwej dla niej stawki VAT, tj. odpowiednio 8% lub 23%.
Według fiskusa mamy tu jednak do czynienia z usługą kompleksowego utrzymania autostrady, natomiast wszystkie inne czynności podejmowane przez Spółkę w ramach jej wykonywania są podejmowane w ramach przedmiotowej usługi i mają charakter elementów składowych tej usługi. Dla usługi tej nie została przewidziana obniżona stawka podatku VAT, w związku z czym podlega ona opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki podatku w wysokości 23 proc.
Spółka się nie zgodziła z takim stanowiskiem, a sprawa ostatecznie trafiła do NSA. Sąd na wstępie wskazał, że dla oceny, czy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym nie ma znaczenia, to, że Urząd Statystyczny dokonał odrębnej klasyfikacji poszczególnych czynności. Ocena w tym zakresie dokonana być powinna z punktu widzenia nabywcy takiego świadczenia (świadczeń). A z punktu widzenia nabywcy wszystkie te czynności łącznie służą jednemu celowi - utrzymaniu autostradowej obwodnicy Wrocławia. Niewykonanie jednej z tych czynności spowoduje, że cel tego zadania nie zostanie osiągnięty. Także czynności związane z prawidłowym utrzymaniem przydrożnych trawników, drzew i krzewów wpływają też na bezpieczeństwo jazdy więc są też elementem czynności utrzymania drogi. Do wykonania zadania polegającego na utrzymania drogi potrzebne są praktycznie w jednakowym stopniu wszystkie czynności określone w ramach zadania. Nie ma przy tym większego znaczenia, że niektóre z nich uzależnione są od warunków atmosferycznych, niektóre zaś od zaistnienia określonych zdarzeń. Wszystkie one mają służyć przejezdności autostrady i eliminacji zagrożeń bezpieczeństwa ruchu.
O świadczeniu kompleksowym można mówić nie tylko wówczas, gdy w jego ramach da się wyodrębnić świadczenie podstawowe i pomocnicze.
Wyrok NSA z 28 października 2016 r., sygn. akt I FSK 344/15
